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《企业会计准则第1 号——存货》应用指南
一、商品存货的成本
本准则第六条规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
二、周转材料的处理
周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。
三、存货的可变现净值
（一）可变现净值的特征
可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。
企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
（二）以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值
存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
（三）不同存货可变现净值的确定
1．产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。
2．需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。
3.资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。


《企业会计准则第2 号——长期股权投资》应用指南
一、本准则规范的范围
（一）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。
（二）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。
（三）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。
（四）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定处理。
二、长期股权投资的初始投资成本
本准则第四条（三）所称投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。
企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。
三、长期股权投资的权益法核算
（一）投资损益的处理
1．根据本准则第十二条规定，确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。
2．存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。
（1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；
（2）投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；
（3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。
3．本准则第十一条规定的其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
首先，冲减长期股权投资的账面价值。
其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
（二）被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的处理
对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
四、共同控制经营及共同控制资产
（一）共同控制经营
企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体），并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制的，为共同控制经营。在共同控制经营下，每一合营方归集本企业发生的相关成本费用，同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入。共同控制经营的合营方，应当按照以下原则进行处理：
1．确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。
2．确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生收入的份额。（二）共同控制资产企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产（有关的资产不构成独立的会计主体），按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的，为共同控制资产。每一合营方通过其所控制的资产份额享有共同控制资产带来的未来经济利益，按照合同或协议约定分享相关的产出并分担所发生费用。比如，两个企业共同控制一栋出租的房屋，每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额并承担相应的费用。共同控制资产的合营方，应当按照以下原则进行处理：
1．根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，确认本企业拥有该资产的份额。
2．确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。
3．确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。
4．确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。


《企业会计准则第3 号——投资性房地产》应用指南

一、投资性房地产的范围
根据本准则第二条和第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
（一）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
二、投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
（一）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量
在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》和《企业会计准则第6 号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定进行处理。
（二）采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量 根据本准则第十条规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
2．企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
三、投资性房地产的转换
（一）转换日的确定。
1．投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日。
（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益。转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（ 其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。

《企业会计准则第4 号——固定资产》应用指南

一、固定资产的折旧
（一）固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
（二）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
二、固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
三、固定资产的弃置费用
弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27 号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。
不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
四、备品备件和维修设备
备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（ 民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。
五、经营租入固定资产改良
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。


《企业会计准则第5 号——生物资产》应用指南

一、生物资产与农产品
本准则规范的农业，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等。
有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化。企业从事农业生产的目的，主要是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。
农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力、或者其生命和生物转化能力受到限制，应当作为存货处理，比如，从用材林中采伐的木材、奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、从果树上采摘的水果等。
二、林木类消耗性生物资产
（一）郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20 以上（含0.20）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。
不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目标的林木一般要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。
（二）郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。
因择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而进行补植所发生的支出，应当予以资本化。
三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象
根据本准则第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明生物资产发生减值的，应当计提消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备。
生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产发生了减值：
（一）因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力。
（二）因遭受病虫害或动物疫病侵袭，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
（三）因消费者偏好改变而使企业消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。
（四）因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。
（五）其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。
四、天然起源的生物资产
天然林等天然起源的生物资产，有确凿证据表明企业能够拥有或者控制时，才能予以确认。
企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，如企业从土地、河流湖泊中取得的天然生长的天然林、水生动植物等。
根据本准则第十三条规定，企业应当按照名义金额确定天然起源
的生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1 元。
五、生物资产的后续计量
根据本准则规定，生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足下列两个条件：
一是生物资产有活跃的交易市场。活跃的交易市场，是指同时具有下列特征的市场：（1） 市场内交易的对象具有同质性；（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格的信息是公开的。
二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。同类或类似，是指生物资产的品种相同或类似、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似。


《企业会计准则第6 号——无形资产》应用指南
一、本准则不规范商誉的处理
本准则第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本准则规范。
二、研究阶段与开发阶段
本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。
（一）研究阶段研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。
比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。
（二）开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作， 在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。
三、开发支出的资本化
根据本准则第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
企业能够说明其开发无形资产的目的。
（三）无形资产产生经济利益的方式。
无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。
四、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素
根据本准则第十七条和第十九条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。
（一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限。
来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。
按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。
（二）企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素。
1．运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；
2．技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；
3．以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；
4．现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
5．为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；
6．对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；
7．与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。
五、无形资产的摊销
根据本准则第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
六、土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。
自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。


《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》应用指南

一、非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%） 的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。
二、商业实质的判断
企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。
根据本准则第四条规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形：
1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。
2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。
3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
三、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量
符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
（一）换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。
（二）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
（三）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
四、非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（ 或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14 号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。


《企业会计准则第8 号——资产减值》应用指南

一、估计资产可收回金额应当遵循重要性要求
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。
（一）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
（二）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。
二、预计资产未来现金流量应当考虑的因素和采用的方法
（一）预计资产未来现金流量应当考虑的主要因素
1.预计资产未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨等因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量则不予考虑。
2.预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据的假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量所依据假设与前期实际结果相一致。
3.预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关或者与资产改良有关的预计未来现金流量。未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。
4.预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。
5.资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计。
（二）预计资产未来现金流量的方法
预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。
采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。
三、折现率的确定方法
折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。
替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。
估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。
四、资产组的认定
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。
（一）认定资产组最关键的因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等形成收入、产生现金流入，或者其形成的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位、且属于可认定的最小资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。
几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品（或者其他产出）是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。
（二）企业对生产经营活动的管理或者监控方式、以及对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。
比如，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。
再如，某家具制造商有A 车间和B 车间，A 车间专门生产家具部件（该家具部件不存在活跃市场），生产完后由B 车间负责组装， 该企业对A 车间和B 车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A 车间和B 车间通常应当认定为一个资产组。
五、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试
根据《企业会计准则第20 号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组发生减值的，应当按照本准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。


《企业会计准则第9 号 ——职工薪酬》应用指南

一、职工薪酬的范围
本准则将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价，全部纳入职工薪酬的范围。由《企业会计准则第11 号—— 股份支付》规范的对职工的股份支付，也属于职工薪酬。
（一）职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。
在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。
（二）职工薪酬，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。
（三）养老保险费，包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。
以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，也属于职工薪酬。
（四）非货币性福利，包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。
二、职工薪酬的确认和计量
在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关系补偿（下称“辞退福利”）除外。
（一）计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。
没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。
对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率， 以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。
（二）企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当
根据受益对象，按照该产品的公允价值， 计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。
三、辞退福利
（一）辞退福利包括：（1）职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；（2）职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。
辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。
（二）满足本准则第六条确认条件的解除劳动关系计划或自愿裁减建议的辞退福利应当计入当期管理费用，并确认应付职工薪酬。
正式的辞退计划或建议应当经过批准。辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分款项推迟至一年后支付的，视为符合应付职工薪酬的确认条件。
（三）企业应当根据本准则和《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。
企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，按照《企业会计准则第13 号——或有事项》规定，计提应付职工薪酬。
符合本准则规定的应付职工薪酬确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应付职工薪酬。


《企业会计准则第10 号——企业年金基金》应用指南

一、企业年金基金是独立的会计主体
本准则第二条规定，企业年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。
企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益组成，实行完全积累，采用个人账户方式进行管理。企业缴费属于职工薪酬的范围，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。
企业年金基金作为一种信托财产，独立于委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人等的固有资产及其他资产，应当存入企业年金基金专户，作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。
二、企业年金基金管理各方当事人
企业年金基金管理各方当事人包括：委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和中介服务机构等。
（一）委托人，是指设立企业年金基金的企业及其职工。委托人应当与受托人签订书面合同。
（二）受托人，是指受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规定的养老金管理公司等法人受托机构。受托人根据信托合同，负责编报企业年金基金财务报表等。受托人是编报企业年金基金财务报表的法定责任人。
（三）账户管理人，是指受托管理企业年金基金账户的专业机构。账户管理人根据账户管理合同负责建立企业年金基金的企业账户和个人账户，记录企业缴费、职工个人缴费以及企业年金基金投资运营收益情况，计算企业年金待遇，提供账户查询和报告活动等。
（四）托管人，是指受托保管企业年金基金财产的商业银行或专业机构。托管人根据托管合同负责企业年金基金会计处理和估值，复核、审查投资管理人计算的基金财产净值，定期向受托人提交企业年金基金财务报表等。
（五）投资管理人，是指受托管理企业年金基金投资的专业机构。投资管理人根据投资管理合同负责对企业年金基金财产进行投资，及时与托管人核对企业年金基金会计处理和估值结果等。
（六）中介服务机构，是指为企业年金基金管理提供服务的投资顾问公司、信用评估公司、精算咨询公司、会计师事务所、律师事务所等。
三、企业年金基金的投资
企业年金基金投资运营应当遵循谨慎、分散风险的原则，充分考虑企业年金基金财产的安全性和流动性。企业年金基金应当严格按照国家相关规定进行投资。
根据本准则第六条规定，企业年金基金投资公允价值的确定，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》。
初始取得投资时，应当以交易日支付的价款（不含支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利）计入投资的成本。发生的交易费用及相关税费直接计入当期损益。支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，分别计入应收利息或应收股利。
投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或资产负债表日按债券票面利率计算的利息收入，应确认为投资收益。
企业年金基金的投资应当按日估值，或至少按周进行估值。估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量，公允价值与上一估值日公允价值的差额，计入当期损益（公允价值变动损益）。
投资处置时，应在交易日按照卖出投资所取得的价款与其账面价值（买入价）的差额，确定为投资损益。四、企业年金基金投资管理风险准备金补亏企业年金基金按规定向投资管理人支付的管理费，应当按照应付的金额计入当期损益（投资管理人管理费）， 同时确认为负债（应付投资管理人管理费）。企业年金基金取得投资管理人风险准备金补亏时，应当按照收到或应收的金额计入其他收入。
五、企业年金基金的账务处理和财务报表的编报
（一）受托人、托管人、投资管理人应当参照《企业会计准则——应用指南》（会计科目和主要账务处理）设置相应会计科目和账簿，对企业年金基金发生的交易或者事项进行会计处理。
（二）企业年金基金财务报表包括资产负债表、净资产变动表和附注。
受托人应当按照本准则的规定，定期向委托人、受益人等提交企业年金基金财务报表。
托管人应当按照本准则的规定，定期向受托人提交企业年金基金财务报表。
（三）企业年金基金财务报表附注，除按本准则第二十条的规定进行披露外，还应当披露以下内容:（1） 财务报表的编制基础。（2） 重要会计政策和会计估计变更及差错更正的说明。（3）报表重要项目的说明，包括：货币资金、买入返售证券、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资、卖出回购证券款、收取企业缴费、收取职工个人缴费、个人账户转入、支付受益人待遇、个人账户转出等。（4） 企业年金基金净收入，包括本期收入、本期费用的构成。（5）资产负债表日后事项、关联方关系及其交易的说明等。（6）企业年金基金投资组合情况、风险管理政策等。

〈企业会计准则第11号——股份支付》应用指南

一、股份支付的含义本准则第二条规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分，但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此由本准则进行规范。
二、股份支付的处理
股份支付的确认和计量，应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。
（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
（二）等待期内的每个资产负债表日股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。
业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
1．等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：
（1）期权的行权价格；
（2）期权的有效期；
（3）标的股份的现行价格；
（4）股价预计波动率；
（5）股份的预计股利；
（6）期权有效期内的无风险利率。
2．等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
（三）可行权日之后
1．对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
2．对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
三、回购股份进行职工期权激励企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支
付，应当进行以下处理：
（一）回购股份
企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
（二）确认成本费用按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期
内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。
（三）职工行权企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的
库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。



《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南
一、债务重组的特征本准则第二条规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。
二、用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：
（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。
（二）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。
三、债务重组的会计处理

（一）债务人的处理债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：
非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。
（二）债权人的处理债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转
股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金
资产的，应当以其公允价值入账。四、修改其他债务条件涉及或有应付金额根据本准则第七条规定，以修改其他债务条件进行债务重组涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。
上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。


《企业会计准则第13号——或有事项》应用指南
一、或有事项的特征本准则第二条规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
（一）由过去交易或事项形成，是指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。比如，未决诉讼虽然是正在进行中的诉讼，但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉。这是现存的一种状况而不是未来将要发生的事项。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等，不属于或有事项。
（二）结果具有不确定性，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。比如，债务担保事项的担保方到期是否承担和履行连带责任，需要根据债务到期时被担保方能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。
（三）由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。比如，债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时企业（担保方）才履行连带责任。
常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。
二、或有事项相关义务确认为预计负债的条件本准则第四条规定了或有事项相关义务确认为预计负债应当同时满足的条件：
（一）该义务是企业承担的现时义务。企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。
（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业，通常是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%。履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断：
结果的可能性            对应的概率区间
基本确定            大于95%但小于100%
很可能                 大于50%但小于或等于95%
可能                 大于5%但小于或等于50%
极小可能            大于0但小于或等于5%
（三）该义务的金额能够可靠地计量。企业计量预计负债金额时，通常应当考虑下列情况：
1．充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。
2．预计负债的金额通常等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，如油气井及相关设施或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。
3．有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。
4．确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。三、亏损合同的相关义务确认为预计负债根据本准则第八条规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合
同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的，待执行合同即变成了亏损合同。
企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于本准则规范的内容，但待执行合同变成亏损合同的，应当作为本准则规范的或有事项。
待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
四、重组事项本准则第十条规定，重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项
主要包括：
（一）出售或终止企业的部分经营业务。
（二）对企业的组织结构进行较大调整。
（三）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。


《企业会计准则第14号——收入》应用指南

一、日常活动的认定本准则第二条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。
比如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。
工业企业转让无形资产使用权、出售不需用原材料等，属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，由此产
生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。
二、商品所有权上主要风险和报酬转移的判断根据本准则第四条规定，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。
（二）判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险
和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。
三、销售商品收入金额的计量根据本准则第五条规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。
四、销售商品收入确认条件的具体应用
（一）下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：
1．销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
2．销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。
3．销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
4．销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
5．销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
（二）采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
（三）采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
五、提供劳务收入确认条件的具体应用
下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
（一）安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
（二）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
（三）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
（四）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
（五）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
（六）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
（七）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
（八）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。


《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南
一、政府补助的特征本准则第二条规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府包括各级政府及其所属机构，国际类似组织也在此范围之内。
（一）政府补助是无偿的、有条件的。政府向企业提供补助具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。政府补助通常附有一定的条件，主要包括：
（1）政策条件。企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。
（2）使用条件。企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。
（二）政府资本性投入不属于政府补助。政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。
二、政府补助的主要形式
政府补助表现为政府向企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。政府补助主要有以下形式：
（一）财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。
比如，财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，拨付企业的粮食定额补贴，拨付企业开展研发活动的研发经费等，均属于财政拨款。
（二）财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。
财政贴息主要有两种方式：（1）财政将贴息资金直接拨付给受益企业；（2）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。
（三）税收返还。税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。
除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。
（四）无偿划拨非货币性资产。比如，行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。
三、政府补助的确认
本准则第三条规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
（一）与资产相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方
式形成长期资产的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应
当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。
相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。
（二）与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政
府补助。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损
失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益
（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。
四、政府补助的计量
（一）货币性资产形式的政府补助。根据本准则第六条规定，企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。
（二）非货币性资产形式的政府补助。本准则第六条规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允
价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额为1元。



《企业会计准则第17号——借款费用》应用指南
一、符合借款费用资本化条件的存货根据本准则规定，企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。
二、借款利息费用资本化金额的确定
（一）专门借款利息费用的资本化金额本准则第六条（一）规定，为购建或者生产符合资本化条件的资
产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应有标明专门用途的借款合同。
（二）一般借款利息费用的资本化金额
一般借款是指除专门借款以外的其他借款。根据本准则第六条（二）规定，在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算：
一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。
所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）三、借款辅助费用的处理本准则第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。
四、借款费用资本化的暂停根据本准则第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生
产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费用应当继续资本化。
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。
某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。比如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。


《企业会计准则第18号——所得税》应用指南
一、资产、负债的计税基础资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的，产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的，产生可抵扣暂时性差异。
（一）资产的计税基础本准则第五条规定，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。
比如，交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。如果按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，如计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。
（二）负债的计税基础
本准则第六条规定，负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如，上述企业因某事项在当期确认了100万元负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。
企业应于资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在差异的，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用（或收益）。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应于购买日比较其入账价值与计税基础，按照本准则规定计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。
二、递延所得税资产和递延所得税负债资产负债表日，企业应当按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债、递延所得税资产以及相应的递延所得税费用（或收益），本准则第十一条至第十三条规定不确认递延所得税负债或递延所得税资产的情况除外。沿用上述举例，假定该企业适用的所得税税率为33％，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于交易性金融资产产生的500万元应纳税暂时性差异，应确认165万元递延所得税负债；对于负债产生的100万元可抵扣暂时性差异，应确认33万元递延所得税资产。
确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额，并应提供相关的证据。
三、所得税费用的确认和计量企业在计算确定当期所得税（即当期应交所得税）以及递延所得
税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。即：
所得税费用（或收益）＝当期所得税＋递延所得税费用（－递延所得税收益）
仍沿用上述举例，该企业12月31日资产负债表中有关项目账面价值及其计税基础如下：
××企业        单位：万元
项目        计税基础        账面价值        暂时性差异       
                        应纳税暂时性差异        可抵扣暂时性差异
交易性金融资产        1500        1000        500       
负债        100                        100
合计                        500        100

假定除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，也不存在可抵扣亏损和税款抵减；该企业当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600万元；该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：
递延所得税负债＝500×33％＝165（万元）递延所得税资产＝100×33％＝33（万元）递延所得税费用＝165－33＝132（万元）当期所得税费用=600万元所得税费用＝600＋132＝732（万元）四、递延所得税的特殊处理
（一）直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税根据本准则第二十二条规定，直接计入所有者权益的交易或事
项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。
（二）企业合并中产生的递延所得税由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能
会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉。
（三）按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理。


《企业会计准则第19号——外币折算》应用指南
一、即期汇率和即期汇率的近似汇率根据本准则规定，企业在处理外币交易和对外币财务报表进行折算时，应当采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额反映；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。
即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
二、汇兑差额的处理根据本准则第十一条规定，在资产负债表日，企业应当分别外币
货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理。
（一）外币货币性项目货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。
对于外币货币性项目，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。
（二）外币非货币性项目非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
1．以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
2．以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。
（三）外币投入资本企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇
率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
（四）实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外
经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。三、分账制记账方法
对于外币交易频繁、外币币种较多的金融企业，也可以采用分账制记账方法进行日常核算。资产负债表日，应当按照本准则第十一条的规定对相应的外币账户余额分别货币性项目和非货币性项目进行调整。采用分账制记账方法，其产生的汇兑差额的处理结果，应当与统账制一致。
四、境外经营处于恶性通货膨胀经济的判断本准则第十三条规定了处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的
财务报表的折算。恶性通货膨胀经济通常按照以下特征进行判断：
（一）最近3年累计通货膨胀率接近或超过100%；
（二）利率、工资和物价与物价指数挂钩；
（三）公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；
（四）公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；
（五）即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。


《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南
一、企业合并的方式
（一）控股合并。合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。
（二）吸收合并。合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。
（三）新设合并。参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。
二、合并日或购买日的确定企业应当在合并日或购买日确认因企业合并取得的资产、负债。
按照本准则第五条和第十条规定，合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。
同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：
（一）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。
（二）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。
（三）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。
（四）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。
（五）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
三、同一控制下的企业合并根据本准则第五条规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。
相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。
控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。
同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。四、非同一控制下的企业合并
（一）非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。
（二）非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。
非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应自购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期间编制合并财务报表提供基础资料。
（三）分步实现的企业合并。根据本准则第十一条（二）规定，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在购买日，应当按照以下步骤进行处理：
1．将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。
2．比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）。
3．购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。
4．被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。
（四）购买方应当按照以下规定确定合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值：
1．货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定。
2．有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价格确定。
3．应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值；长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。
4．存货，对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。
5．不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，采用估值技术确定其公允价值。
6．房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。
7．应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。
8．取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。
9．递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。
五、业务合并本准则第三条规定，涉及业务的合并比照本准则规定处理。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般
具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。


《企业会计准则第21号——租赁》应用指南
一、租赁开始日与租赁期开始日本准则第四条和第十一条规定了租赁开始日和租赁期开始日。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁。
租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
二、融资租赁与经营租赁

（一）融资租赁的认定标准本准则第六条（一）规定，在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。
本准则第六条（三）规定，即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。
本准则第六条（四）规定，承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。
（二）经营租赁的认定标准
根据本准则第十条规定，经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。
三、融资租赁中出租人的初始确认根据本准则第十八条规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。
四、融资租赁中实际利率法的应用
（一）未确认融资费用的分摊根据本准则第十五条规定，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：
1．以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
2．以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
3．以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4．以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。
（二）未实现融资收益的分配根据本准则第十九条规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个
期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。
出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。


《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应用指南

一、金融资产和金融负债的计量 根据本准则规定，企业对于取得的金融资产或承担的金融负债，应当分别不同类别进行计量。
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融 负债
此类金融资产或金融负债可进一步分为交易性金融资产或金融 负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产或金融负债。
1．交易性金融资产或金融负债，主要是指企业为了近期内出售 而持有的金融资产或近期内回购而承担的金融负债。比如，企业以赚 取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
本准则范围内的衍生工具，包括远期合同、期货合同、互换和期 权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特 征的工具。衍生工具不作为有效套期工具的，也应划分为交易性金融 资产或金融负债。
2．直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产或金融负债，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的 指定。
3．企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的股票、债券、基金，以及不作为有效套期工具的衍生工具，应当 按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时 计入当期损益。支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已 到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。
企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日， 企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融 负债的公允价值变动计入当期损益。
处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间 的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
（二）持有至到期投资 根据本准则第十一条规定，企业从二级市场上购入的固定利率国
债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为 持有至到期投资。购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持 有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资 通常具有长期性质，但期限较短（1 年以内）的债券投资，符合持有 至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和 作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债 券利息，应单独确认为应收项目。
持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资 时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持 不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收 入，计入投资收益。
处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间 的差额计入投资收益。
（三）贷款和应收款项 根据本准则第十七条规定，贷款和应收款项主要是指金融企业发
放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权。贷 款和应收款项在活跃市场中没有报价。
金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相 关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳 务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初 始确认金额。
贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际 利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间 内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算 利息收入。
企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和 应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
（四）可供出售金融资产
根据本准则第十八条规定，可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到 期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场 上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为 此类。
可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交 易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚 未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应 收项目。
可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投 资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且 公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。
处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价 值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公 允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。
（五）其他金融负债 根据本准则第八条规定，其他金融负债是指除以公允价值计量且
其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债。通常情况下，企业 发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等，应当划分 为其他金融负债。其他金融负债应当按其公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。其他金融负债通常采用摊余成本进行后续计量。

二、金融资产减值损失的计量

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项 对于持有至到期投资、贷款和应收款项，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额 计算确认减值损失。
1．商业银行贷款减值损失的计量 根据本准则第四十三条规定，商业银行对贷款进行减值测试，应根据本银行的实际情况分为单项金额重大和非重大的贷款。对单项金 额重大的贷款，应单独进行减值测试；对单项金额不重大的贷款，可 以单独进行减值测试，或者将其包含在具有类似信用风险特征的贷款 组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的贷款，也应当包括在具 有类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值测试。
商业银行进行贷款减值测试时，可以根据自身管理水平和业务特 点，确定单项金额重大贷款的标准。比如，可以将本金大于或等于一 定金额的贷款作为单项金额重大的贷款，此标准以下的贷款属于单项 金额非重大的贷款。单项金额重大贷款的标准一经确定，不得随意变 更。
商业银行对于单独进行减值测试的贷款，有客观证据表明其发生 了减值的，应当计算资产负债表日的未来现金流量现值（通常以初始确认时确定的实际利率作为折现率），该现值低于其账面价值之间的差额确认为贷款减值损失。 商业银行采用组合方式对贷款进行减值测试的，可以根据自身风险管理模式和数据支持程度，选择合理的方法确认和计量减值损失。

2．一般企业应收款项减值损失的计量 对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面 价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。
对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减 值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一 起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资 产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。根据 应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目 实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现 值的金额。
企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险 特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各 项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。
持有至到期投资减值损失的计量，比照贷款和应收款项减值损失 计量的相关规定处理。
（二）可供出售金融资产分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允 价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下 降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值， 应当确认减值损失。
可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直 接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减 值损失。



《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》应用指南
一、金融资产终止确认

（一）根据本准则第七条规定，企业终止确认某项金融资产，是 指将该金融资产从其账户和资产负债表内予以转销。
以下例子表明企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬 转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。
1．企业以不附追索权方式出售金融资产；
2．企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限 结束时按当日该金融资产的公允价值回购；
3．企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即 买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌 期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的 买方极小可能会到期行权）。
以下例子表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报 酬，不应当终止确认相关金融资产：
1．企业采用附追索权方式出售金融资产；
2．企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限 结束时按固定价格将该金融资产回购；
3．企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即 买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）；
4．企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买 方可能发生的信用损失进行全额补偿。
（二）根据本准则第九条规定，企业对既没有转移也没有保留所 有权上几乎所有风险和报酬的金融资产转移，应当判断是否放弃了对 所转移金融资产的控制，分别情况进行处理。
判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方 出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产 整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项 出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明 企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移 的金融资产。
转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联 方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存 在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资产，也不表明转入 方有“实际能力”。
转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条件对此销售加以限制（是否可以自由地处置所转入金融资产），主要关注 是否存在与出售密切相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金 融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以致于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。
二、金融资产转移的计量
（一）满足终止确认条件 根据本准则第十二条规定，金融资产整体转移满足终止确认条件
的，应当终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益： 因转移收到的对价 加：原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项） 减：所转移金融资产的账面价值 金融资产整体转移的损益
说明：
1.因转移收到的对价=因转移交易收到的价款+新获得金融资产 的公允价值+因转移获得服务资产的公允价值-新承担金融负债的公 允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。其中,  新获得的金融资产 或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合 同、互换等；
2.原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指 所转移金融资产（可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入 所有者权益的累计额。
（二）不满足终止确认条件
根据本准则第十五条规定，金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。 此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的 金融负债相互抵销。比如，企业将国债卖出后又承诺将以固定价格买 回，因卖出国债所收到的款项应单独确认为一项金融负债。


《企业会计准则第 24 号——套期保值》应用指南
一、套期工具

（一）根据本准则第五条规定，衍生工具通常可以作为套期工具。 衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、 期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。比如，企业为 规避库存铜品价格下跌的风险，可以通过卖出一定数量铜品的期货合 同加以实现，其中卖出铜品的期货合同即是套期工具。
衍生工具如无法有效地降低被套期项目的风险，不能作为套期工 具。比如，对于利率上下限期权或由一项发行的期权和一项购入的期 权组成的期权，其实质相当于企业发行一项期权的（即企业收取了净 期权费），不能将其指定为套期工具。
（二）根据本准则第六条规定，对于符合套期工具条件的衍生工 具，在套期开始时，通常应当将其整体或其一定比例指定为套期工具。 根据本准则第七条规定，单项衍生工具通常被指定为对一种风险 进行套期。附有多种风险的衍生工具也可以被指定为对一种以上风险 进行套期，前提是可以清晰地辨认这些被套期风险、可以证明套期有 效性，同时可以确保该衍生工具与不同风险之间存在具体指定关系。 比如，某企业的记账本位币是人民币，发行了一期 5 年期美元浮 动利率债券。为规避该金融负债的外汇风险和利率风险，该企业与某 金融企业签订一项交叉货币互换合同并将其指定为套期工具，同时将美元浮动利率债券指定为被套期项目。执行此项合同后，该企业将从金融企业定期收到浮动利率美元利息，以支付债券持有者，并按固 定利率支付人民币利息给金融企业。在此例中，该企业将浮动利率美 元利息转化成了固定利率人民币利息，从而规避了美元对人民币汇率 变动风险及美元利率变动风险。
二、被套期项目 根据本准则第九条规定，库存商品、持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款、长期借款、预期商品销售、预期商品购买、对境外 经营净投资等项目使企业面临公允价值或现金流量风险变动的，均可 被指定为被套期项目。
根据本准则第十六条规定，对具有类似风险特征的资产或负债组 合（即被套期项目）进行套期时，该组合中的各单项资产或单项负债 应当共同承担被套期风险，且该组合内各单项资产或单项负债由被套 期风险引起的公允价值变动，应当预期与该组合由被套期风险引起的 公允价值整体变动基本成比例。比如，当被套期组合整体因被套期风 险形成的公允价值变动 10%时，该组合中各单项金融资产或单项金融 负债因被套期风险形成的公允价值变动通常应限制在 9%至 11%的较 小范围内。
三、套期会计方法的运用 根据本准则第四条规定，套期会计方法是指在相同会计期间将套
期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方法。 比如，某企业拟对 6 个月之后很可能发生的贵金属销售进行现金流量套期，为规避相关贵金属价格下跌的风险，该企业可于现在卖出相同数量的该种贵金属期货合同并指定为套期工具，同时指定预期的 贵金属销售为被套期项目。资产负债表日（假定预期贵金属销售尚未 发生），期货合同的公允价值上涨了 100 万元，对应的贵金属预期销 售价格的现值下降了 100 万元。假定上述套期符合运用套期会计方法 的条件，该企业应将期货合同的公允价值变动计入所有者权益（资本 公积），待预期销售交易实际发生时，再转出调整销售收入。
四、套期有效性评价 根据本准则第十七条规定，企业应当持续地对套期有效性进行评
价，并确保该套期关系在被指定的会计期间高度有效。常见的套期有 效性评价方法主要有：（1）主要条款比较法；（2）比率分析法；（3） 回归分析法等。


《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》应用指南
一、矿区的划分 矿区，是指企业进行油气开采活动所划分的区域或独立的开发单
元。矿区的划分是计提油气资产折耗、进行减值测试等的基础。矿区的 划分应当遵循以下原则：
（一）一个油气藏可作为一个矿区；
（二）若干相临且地质构造或储层条件相同或相近的油气藏可作为 一个矿区；
（三）一个独立集输计量系统为一个矿区；
（四）一个大的油气藏分为几个独立集输系统并分别进行计量的， 可分为几个矿区；
（五）采用重大新型采油技术并实行工业化推广的区域可作为一个 矿区；
（六）在同一地理区域内不得将分属不同国家的作业区划分在同一 个矿区或矿区组内。
二、钻井勘探支出的处理采用成果法 根据本准则第十三、十四和十五条规定，对于钻井勘探支出的资本化应当采用成果法，即只有发现了探明经济可采储量的钻井勘探支 出才能资本化，结转为井及相关设施成本，否则计入当期损益。
三、油气资产及其折耗

（一）油气资产，是指油气开采企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益。油气资产属于递耗资产。 递耗资产是指通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢复或难以恢复、更新或按原样重置的自然资源，如矿藏等。 开采油气所必需的辅助设备和设施（如房屋、机器等），作为一般固定资产管理，适用《企业会计准则第 4 号——固定资产》。

（二）油气资产的折耗，是指油气资产随着当期开发进展而逐渐 转移到所开采产品（油气）成本中的价值。本准则第六条和第二十一 条规定，企业应当采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。
1．产量法，又称单位产量法。该方法是以单位产量为基础对探 明矿区权益的取得成本和井及相关设施成本计提折耗。采用该方法对 油气资产计提折耗时，矿区权益应以探明经济可采储量为基础，井及 相关设施以探明已开发经济可采储量为基础。
2．年限平均法，又称直线法。该方法将油气资产成本均衡地分 摊到各会计期间。采用该方法计算的每期油气资产折耗金额相等。 企业采用的油气资产折耗方法，一经确定，不得随意变更。
未探明矿区权益不计提折耗。 四、弃置义务
根据本准则第二十三条规定，在确认井及相关设施成本时，弃置 义务应当以矿区为基础进行预计，主要涉及井及相关设施的弃置、拆 移、填埋、清理和恢复生态环境等所发生的支出。
五、未探明矿区权益的减值
根据本准则第七条（二）规定，未探明矿区权益应当至少每年进行一次减值测试。按照单个矿区进行减值测试的，其公允价值低于账 面价值的，应当将其账面价值减记至公允价值，减记的金额确认为油 气资产减值损失；按照矿区组进行减值测试并计提减值准备的，确认 的减值损失不分摊至单个矿区权益的账面价值。



《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南
一、会计政策和会计估计的确定 企业应当根据本准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计
政策和会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机 构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。
企业的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更， 应重新履行上述程序，并按本准则的规定处理。
二、会计政策及其变更 根据本准则第三条规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报 告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础 也属于会计政策。
（一）实务中某项交易或者事项的会计处理，具体会计准则或 应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定 的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。
（二）会计政策变更采用追溯调整法的，应当将会计政策变更的 累积影响数调整期初留存收益。留存收益包括当年和以前年度的未分 配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收 益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。
三、前期差错及其更正 前期差错应当采用追溯重述法进行更正，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行重新列示和披露。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》应用指南
一、财务报表列报的基本要求
（一）列报基础
1．本准则规范企业持续经营基础下的财务报表列报。企业管理层应当评价 企业的持续经营能力，对持续经营能力产生重大怀疑的，应当在附注中披露导致 对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素。
2．企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业 的，表明其处于非持续经营状态，应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中 声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因和财务 报表的编制基础。
（二）重要性的判断 判断项目性质的重要性，应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动等因素；判断项目金额大小的重要性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所 有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润等直接相关项目金额的比 重加以确定。
（三）正常营业周期 本准则判断流动资产、流动负债所指的一个正常营业周期，通常是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。 正常营业周期通常短于一年，在一年内有几个营业周期。但是，也存在正常
营业周期长于一年的情况，如房地产开发企业开发用于出售的房地产开发产品， 造船企业制造用于出售的大型船只等，往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应 划分为流动资产。
正常营业周期不能确定的，应当以一年（12 个月）作为正常营业周期。
（四）终止经营 终止经营，是指企业已被处置或被划归为持有待售的、在经营和编制财务报
表时能够单独区分的组成部分，该组成部分按照企业计划将整体或部分进行处置。
同时满足下列条件的企业组成部分应当确认为持有待售：（1）企业已经就处 置该组成部分作出决议；（2）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；（3） 该项转让将在一年内完成。
二、财务报表的组成和适用范围 财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表和附注。本准则及应用指南适用于个别财务报表和合并 财务报表，以及中期财务报表和年度财务报表。
现金流量表的编制和列报，还应遵循《企业会计准则第 31 号——现金流量 表》及其应用指南；合并财务报表的编制和列报，还应遵循《企业会计准则第33  号——合并财务报表》及其应用指南；中期财务报表的编制和列报，还应遵 循《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》。
财务报表格式和附注分别按一般企业、商业银行、保险公司、证券公司等企 业类型予以规定。企业应当根据其经营活动的性质，确定本企业适用的财务报表 格式和附注。
除不存在的项目外，企业应当按照具体准则及应用指南规定的报表格式进行 列报。
政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当执行商业 银行财务报表格式和附注规定，如有特别需要，可以结合本企业的实际情况，进 行必要调整和补充。
担保公司应当执行保险公司财务报表格式和附注规定，如有特别需要，可以 结合本企业的实际情况，进行必要调整和补充。
资产管理公司、基金公司、期货公司应当执行证券公司财务报表格式和附注 规定，如有特别需要，可以结合本企业的实际情况，进行必要调整和补充。
三、一般企业资产负债表、利润表和所有者权益变动表格式       

资产负债表
会企 01 表
编制单位:                 年         月         日        单位:  元
资        产        末期余额        年初余额        负债和所有者权益（或股东权益）        期末余额        年初余额
流动资产：                        流动负债：               
货币资金                        短期借款               
交易性金融资产                        交易性金融负债               
应收票据                        应付票据               
应收账款                        应付账款               
预付款项                        预收款项               
应收利息                        应付职工薪酬               
应收股利                        应交税费               
其他应收款                        应付利息               
存货                        应付股利               
一年内到期的非流动资产                        其他应付款               
其他流动资产                        一年内到期的非流动负债               
流动资产合计                        其他流动负债               
非流动资产：                        流动负债合计               
可供出售金融资产                        非流动负债：               
持有至到期投资                        长期借款               
长期应收款                        应付债券               
长期股权投资                        长期应付款               
投资性房地产                        专项应付款               
固定资产                        预计负债               
在建工程                        递延所得税负债               
工程物资                        其他非流动负债               
固定资产清理                        非流动负债合计               
生产性生物资产                        负债合计               
油气资产                        所有者权益（或股东权益）：               
无形资产                        实收资本（或股本）               
开发支出                        资本公积               
商誉                        减：库存股               
长期待摊费用                        盈余公积               
递延所得税资产                        未分配利润               
其他非流动资产                        所有者权益（或股东权益）合计               
非流动资产合计                                       
资产总计                        负债和所有者权益（或股东权益）总计               


利润表
会企 02 表
编制单位：        年        月        单位：元
项        目        本期金额        上期金额
一、营业收入               
减：营业成本               
营业税金及附加               
销售费用               
管理费用               
财务费用               
资产减值损失               
加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）               
投资收益（损失以“-”号填列）               
其中：对联营企业和合营企业的投资收益               
二、营业利润（亏损以“-”号填列）               
加：营业外收入               
减：营业外支出               
其中：非流动资产处置损失               
三、利润总额（亏损总额以“-”号填列）               
减：所得税费用               
四、净利润（净亏损以“-”号填列）               
五、每股收益：               
（一）基本每股收益               
（二）稀释每股收益               


所有者权益变动表


会企 04 表
编制单位:                 年度        单位：元


项        目        本年金额        上年金额
        实收 资本
(或股本)       
资本 公积        减： 库存 股       
盈余 公积        未 分配 利润       
所有者权益合计        实收 资本
(或股本)       
资本 公积        减： 库存 股       
盈余 公积        未 分配 利润       
所有者权益合计
一、上年年末余额                                                                                               
加：会计政策变更                                                                                               
前期差错更正                                                                                               
二、本年年初余额                                                                                               
三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列）                                                                                               
（一）净利润                                                                                               
（二）直接计入所有者权益的利得和损失                                                                                               
1．可供出售金融资产公允价值变动净额                                                                                               
2．权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响                                                                                               
3．与计入所有者权益项目相关的所得税影响                                                                                               
4．其他                                                                                               
上述（一）和（二）小计                                                                                               
（三）所有者投入和减少资本                                                                                               
1.  所有者投入资本                                                                                               
2．股份支付计入所有者权益的金额                                                                                               
3．其他                                                                                               
（四）利润分配                                                                                               
1．提取盈余公积                                                                                               
2．对所有者（或股东）的分配                                                                                               
3．其他                                                                                               
（五）所有者权益内部结转                                                                                               
1．资本公积转增资本（或股本）                                                                                               
2．盈余公积转增资本（或股本）                                                                                               
3．盈余公积弥补亏损                                                                                               
4．其他                                                                                               
四、本年年末余额                                                                                               

四、一般企业报表附注
附注是财务报表的重要组成部分。企业应当按照规定披露附注信息，主要包 括下列内容：
（一）企业的基本情况
1．企业注册地、组织形式和总部地址。
2．企业的业务性质和主要经营活动。
3．母公司以及集团最终母公司的名称。
4．财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。
（二）财务报表的编制基础
（三）遵循企业会计准则的声明 企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求，真实、完整地
反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。
（四）重要会计政策和会计估计 企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，不重要的会计政策和会计估
计可以不披露。在披露重要会计政策和会计估计时，应当披露重要会计政策的确 定依据和财务报表项目的计量基础，以及会计估计中所采用的关键假设和不确定 因素。
（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明 企业应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错
更正》及其应用指南的规定，披露会计政策和会计估计变更以及差错更正的有关
情况。
（六）报表重要项目的说明 企业对报表重要项目的说明，应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、
所有者权益变动表及其项目列示的顺序，采用文字和数字描述相结合的方式进行 披露。报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。
1．交易性金融资产的披露格式如下：

项        目        期末公允价值        年初公允价值
1．交易性债券投资               
2．交易性权益工具投资               
3．指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产               
6       

4．衍生金融资产               
5．其他               
合        计               
2．应收款项
（1）应收账款按账龄结构披露的格式如下：

账龄结构        期末账面余额        年初账面余额
1 年以内（含 1 年）               
1 年至 2 年（含 2 年）               
2 年至 3 年（含 3 年）               
3 年以上               
合        计               
注：有应收票据、预付账款、长期应收款、其他应收款的，比照应收账款进
行披露。
（2）应收账款按客户类别披露的格式如下：

客户类别        期末账面余额        年初账面余额
客户 1               
……               
其他客户               
合        计               
注：有应收票据、预付账款、长期应收款、其他应收款的，比照应收账款进
行披露。
3．存货
（1）存货的披露格式如下：

存货种类        年初账面余额        本期增加额        本期减少额        期末账面余额
1．原材料                               
2．在产品                               
3．库存商品                               
4．周转材料                               
5．消耗性生物资产                               
……                               
合        计                               
（2）说明消耗性生物资产的期末实物数量，并按下列格式披露金额信息：

项        目        年初账面余额        本期增加额        本期减少额        期末账面余额
一、种植业                               
1．                               
……                               
二、畜牧养殖业                               

1．                               
……                               
三、林业                               
1．                               
……                               
四、水产业                               
1．                               
……                               
合        计                               
（3）存货跌价准备的披露格式如下：

存货种类        年初账面 余额        本期 计提额        本期减少额        期末账面 余额
                        转回        转销       
1．原材料                                       
2．在产品                                       
3．库存商品                                       
4．周转材料                                       
5．消耗性生物资产                                       
6．建造合同形成的资产                                       
……                                       
合        计                                       
4．其他流动资产的披露格式如下：

项        目        期末账面价值        年初账面价值
1．               
……               
合        计               
注：有长期待摊费用、其他非流动资产的，比照其他流动资产进行披露。
5．可供出售金融资产的披露格式如下：

项        目        期末公允价值        年初公允价值
1．可供出售债券               
2．可供出售权益工具               
3．其他               
合        计               
6．持有至到期投资的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
1．               
……               
合        计               
7．长期股权投资
（1）长期股权投资的披露格式如下：

被投资单位        期末账面余额        年初账面余额
1．               
……               
合        计               
（2）被投资单位由于所在国家或地区及其他方面的影响，其向投资企业转移资金的能力受到限制的，应当披露受限制的具体情况。
（3）当期及累计未确认的投资损失金额。
8．投资性房地产
（1）企业采用成本模式进行后续计量的，应当披露下列信息：

项        目        年初账面余额        本期增加额        本期减少额        期末账面余额
一、原价合计                               
1．房屋、建筑物                               
2．土地使用权                               
二、累计折旧和累计摊销合计                               
1．房屋、建筑物                               
2．土地使用权                               
三、投资性房地产减值准备累计金额合计                               
1．房屋、建筑物                               
2．土地使用权                               
四、投资性房地产账面价值合计                               
1．房屋、建筑物                               
2．土地使用权                               
（2）企业采用公允价值模式进行后续计量的，应当披露投资性房地产公允价值的确定依据及公允价值金额的增减变动情况。
（3）如有房地产转换的，应当说明房地产转换的原因及其影响。
9．固定资产
（1）固定资产的披露格式如下：

项        目        年初账面余额        本期增加额        本期减少额        期末账面余额
一、原价合计                               
其中：房屋、建筑物                               
机器设备                               
运输工具                               
……                               
二、累计折旧合计                               
其中：房屋、建筑物                               
机器设备                               
运输工具                               
……                               
三、固定资产减值准备累计金额合计                               
其中：房屋、建筑物                               
机器设备                               
运输工具                               
……                               
四、固定资产账面价值合计                               
其中：房屋、建筑物                               
机器设备                               
运输工具                               
（2）企业确有准备处置固定资产的，应当说明准备处置的固定资产名称、 账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。
10．生产性生物资产和公益性生物资产
（1）说明各类生物资产的期末实物数量，并按下列格式披露金额信息：

项        目        年初账面价值        本期增加额        本期减少额        期末账面价值
一、种植业                               
1．                               
……                               
二、畜牧养殖业                               
1．                               
……                               
三、林业                               
1．                               
……                               
四、水产业                               
1．                               
……                               
合        计                               
如有天然起源的生物资产，还应披露该资产的类别、取得方式和数量等。
（2）各类生产性生物资产的预计使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计 折旧和减值准备累计金额。
（3）与生物资产相关的风险情况与管理措施。
11．油气资产
（1）当期在国内和国外发生的取得矿区权益、油气勘探和油气开发各项支 出的总额。
（2）油气资产的披露格式如下：

项        目        年初账面 余额        本期增加额        本期减少额        期末账面 余额
一、原价合计                               
1．探明矿区权益                               
2．未探明矿区权益                               
3．井及相关设施                               
二、累计折耗合计                               
1．探明矿区权益                               
2．井及相关设施                               
三、油气资产减值准备累计金额合计                               
1．探明矿区权益                               
2．未探明矿区权益                               
3．井及相关设施                               
四、油气资产账面价值合计                               


10


1．探明矿区权益                               
2．未探明矿区权益                               
3．井及相关设施                               
12．无形资产
（1）各类无形资产的披露格式如下：

项        目        年初账面 余额        本期增加额        本期减少额        期末账面 余额
一、原价合计                               
1．                               
……                               
二、累计摊销额合计                               
1．                               
……                               
三、无形资产减值准备累计金额合计                               
1．                               
……                               
四、无形资产账面价值合计                               
1．                               
……                               
（2）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
13．商誉的形成来源、账面价值的增减变动情况。
14．递延所得税资产和递延所得税负债
（1）已确认递延所得税资产和递延所得税负债的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
一、递延所得税资产               
1．               
……               
合  计               
二、递延所得税负债               
1．               
……               
合  计               
（2）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损等的金额（存
在到期日的，还应披露到期日）。
15．资产减值准备的披露格式如下：

项        目        年初账 面余额        本期 计提额        本期减少额        期末账 面余额
                        转回        转销       
一、坏账准备                                       
二、存货跌价准备                                       
三、可供出售金融资产减值准备                                       
四、持有至到期投资减值准备                                       
五、长期股权投资减值准备                                       
六、投资性房地产减值准备                                       


11


七、固定资产减值准备                                       
八、工程物资减值准备                                       
九、在建工程减值准备                                       
十、生产性生物资产减值准备                                       
其中：成熟生产性生物资产减值准备                                       
十一、油气资产减值准备                                       
十二、无形资产减值准备                                       
十三、商誉减值准备                                       
十四、其他                                       
合        计                                       
16．所有权受到限制的资产
（1）资产所有权受到限制的原因。
（2）所有权受到限制的资产金额披露格式如下：

所有权受到限制的资产类别        年初账面价值        本期增加额        本期减少额        期末账面价值
一、用于担保的资产                               
1.                               
……                               
二、其他原因造成所有权受到限制的资产                               
1.                               
……                               
合        计                               
17．交易性金融负债的披露格式如下：

项        目        期末公允价值        年初公允价值
1．发行的交易性债券               
2．指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债               
3．衍生金融负债               
4．其他               
合        计               
18．职工薪酬
（1）应付职工薪酬的披露格式如下：

项        目        年初账面余额        本期增加额        本期支付额        期末账面余额
一、工资、奖金、津贴和补贴                               
二、职工福利费                               
三、社会保险费                               
其中：1．医疗保险费                               
2．基本养老保险费                               
3．年金缴费                               
4．失业保险费                               
5．工伤保险费                               
6．生育保险费                               
四、住房公积金                               
五、工会经费和职工教育经费                               
六、非货币性福利                               
七、因解除劳动关系给予的补偿                               
八、其他                               


12


其中：以现金结算的股份支付                               
合        计                               
（2）企业本期为职工提供的各项非货币性福利形式、金额及其计算依据。
19．应交税费的披露格式如下：

税费项目        期末账面余额        年初账面余额
1．增值税               
……               
合        计               
20．其他流动负债的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
1．               
……               
合        计               
注：有预计负债、其他非流动负债的，比照其他流动负债进行披露。
21．短期借款和长期借款
（1）借款的披露格式如下：

项        目        短期借款        长期借款
        期末账面余额        年初账面余额        期末账面余额        年初账面余额
信用借款                               
抵押借款                               
质押借款                               
保证借款                               
合        计                               
（2）对于期末逾期借款，应分别贷款单位、借款金额、逾期时间、年利率、
逾期未偿还原因和预期还款期等进行披露。
22．应付债券的披露格式如下：

项        目        年初账面余额        本期增加额        本期减少额        期末账面余额
1．                               
……                               
合  计                               
23．长期应付款的披露格式如下：

项        目        期末账面价值        年初账面价值
1．               
……               
合  计               
24．营业收入
（1）营业收入的披露格式如下：


项        目        本期发生额        上期发生额
1．主营业务收入               
2．其他业务收入               
合        计               
（2）披露建造合同当期预计损失的原因和金额，同时按下列格式披露：

合同项目        总金额        累计已发 生成本        累计已确认毛利
（亏损以“-”号表示）        已办理结算的 价款金额

固定造 价合同        1．                               
        ……                               
        合计                               

成本加 成合同        1．                               
        ……                               
        合计                               
25．公允价值变动收益的披露格式如下：

产生公允价值变动收益的来源        本期发生额        上期发生额
1．               
……               
合        计               
26．投资收益
（1）投资收益的披露格式如下：

产生投资收益的来源        本期发生额        上期发生额
1．               
……               
合        计               
（2）按照权益法核算的长期股权投资，直接以被投资单位的账面净损益计
算确认投资损益的事实及原因。
27．资产减值损失的披露格式如下：

项        目        本期发生额        上期发生额
一、坏账损失               
二、存货跌价损失               
三、可供出售金融资产减值损失               
四、持有至到期投资减值损失               
五、长期股权投资减值损失               
六、投资性房地产减值损失               
七、固定资产减值损失               
八、工程物资减值损失               
九、在建工程减值损失               
十、生产性生物资产减值损失               
十一、油气资产减值损失               
十二、无形资产减值损失               
十三、商誉减值损失               
十四、其他               
合        计               
28．营业外收入的披露格式如下：



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项        目        本期发生额        上期发生额
1．非流动资产处置利得合计               
其中：固定资产处置利得               
无形资产处置利得               
……               
合  计               
29．营业外支出的披露格式如下：

项        目        本期发生额        上期发生额
1．非流动资产处置损失合计               
其中：固定资产处置损失               
无形资产处置损失               
……               
合  计               
30．所得税费用
（1）所得税费用（收益）的组成，包括当期所得税、递延所得税。
（2）所得税费用（收益）与会计利润的关系。
31．企业应当披露取得政府补助的种类及金额。
32．每股收益
（1）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程。
（2）列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。
（3）在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜 在普通股股数发生重大变化的情况，如股份发行、股份回购、潜在普通股发行、 潜在普通股转换或行权等。
33．企业可以按照费用的性质分类披露利润表。
34．非货币性资产交换
（1）换入资产、换出资产的类别。
（2）换入资产成本的确定方式。
（3）换入资产、换出资产的公允价值及换出资产的账面价值。
35．股份支付
（1）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。
（2）期末发行在外股份期权或其他权益工具行权价的范围和合同剩余期 限。
（3）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均 价格。
（4）股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响。

36．债务重组
按照《企业会计准则第 12 号——债务重组》第十四条或第十五条的相关 规定进行披露。
37．借款费用
（1）当期资本化的借款费用金额。
（2）当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。
38．外币折算
（1）计入当期损益的汇兑差额。
（2）处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。
39．企业合并 企业合并发生当期的期末，合并方或购买方应当按照《企业会计准则第
20 号——企业合并》第十八条或第十九条的相关规定进行披露。
40．租赁
（1）融资租赁出租人应当说明未实现融资收益的余额，并披露与融资租赁 有关的下列信息：

剩余租赁期        最低租赁收款额
1 年以内（含 1 年）       
1 年以上 2 年以内（含 2 年）       
2 年以上 3 年以内（含 3 年）       
3 年以上       
合        计       
（2）经营租赁出租人各类租出资产的披露格式如下：

经营租赁租出资产类别        期末账面价值        年初账面价值
1．机器设备               
2．运输工具               
……               
合        计               
（3）融资租赁承租人应当说明未确认融资费用的余额，并披露与融资租赁
有关的下列信息：
①各类租入固定资产的年初和期末原价、累计折旧额、减值准备累计金额。
②以后年度将支付的最低租赁付款额的披露格式如下：

剩余租赁期        最低租赁付款额
1 年以内（含 1 年）       
1 年以上 2 年以内（含 2 年）       
2 年以上 3 年以内（含 3 年）       
3 年以上       

合        计
（4）对于重大的经营租赁，经营租赁承租人应当披露下列信息：

剩余租赁期        最低租赁付款额
1 年以内（含 1 年）       
1 年以上 2 年以内（含 2 年）       
2 年以上 3 年以内（含 3 年）       
3 年以上       
合        计       
（5）披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款。
41．终止经营的披露格式如下：

项        目        本期发生额        上期发生额
一、终止经营收入               
减：终止经营费用               
二、终止经营利润总额               
减：终止经营所得税费用               
三、终止经营净利润               
42．分部报告
（1）主要报告形式是业务分部的披露格式如下：

项
目        ××业务        ××业务        ……        其他        抵销        合计
        本期        上期        本期        上期                本期        上期        本期        上期        本期        上期
一、营业收入                                                                                       
其中：对外交易收入                                                                                       
分部间交易收入                                                                                       
二、营业费用                                                                                       
三、营业利润（亏损）                                                                                       
四、资产总额                                                                                       
五、负债总额                                                                                       
六、补充信息                                                                                       
1．折旧和摊销费用                                                                                       
2．资本性支出                                                                                       
3．折旧和摊销以外的非现金费用                                                                                       
注：主要报告形式是地区分部的，比照业务分部格式进行披露。
（2）在主要报告形式的基础上，对于次要报告形式，企业还应披露对外交 易收入、分部资产总额。
（七）或有事项
按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》第十四条和第十五条的相关 规定进行披露。
（八）资产负债表日后事项
1.每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和


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经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。
2.资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放 的股利或利润。
（九）关联方关系及其交易
1．本企业的母公司有关信息披露格式如下：

母公司名称        注册地        业务性质        注册资本
                       
母公司不是本企业最终控制方的，说明最终控制方名称。
母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，说明母公司之上与其最相近 的对外提供财务报表的母公司名称。
2．母公司对本企业的持股比例和表决权比例。
3．本企业的子公司有关信息披露格式如下：

子公司名称        注册地        业务性质        注册资本        本企业合计持 股比例        本企业合计享有的表决权 比例
1．                                       
……                                       
4．本企业的合营企业有关信息披露格式如下：

被投资
单位名称        注册 地        业务 性质        注册 资本        本企业持 股比例        本企业在被投资 单位表决权比例        期末资产 总额        期末负债 总额        本期营业 收入总额        本期净 利润
1．                                                                       
……                                                                       
注：有联营企业的，比照合营企业进行披露。
5．本企业与关联方发生交易的，分别说明各关联方关系的性质、交易类型 及交易要素。交易要素至少应当包括：
（1）交易的金额。
（2）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。
（3）未结算应收项目的坏账准备金额。
（4）定价政策。

五、商业银行资产负债表、利润表和所有者权益变动表格式




资产负债表


会商银 01 表

编制单位：                 年     月   日        单位：  元
资        产        期末 余额        年初 余额        负债和所有者权益
（或股东权益）        期末 余额        年初 余额
资    产：                        负    债：               
现金及存放中央银行款项                        向中央银行借款               
存放同业款项                        同业及其他金融机构存放款项               
贵金属                        拆入资金               
拆出资金                        交易性金融负债               
交易性金融资产                        衍生金融负债               
衍生金融资产                        卖出回购金融资产款               
买入返售金融资产                        吸收存款               
应收利息                        应付职工薪酬               
发放贷款和垫款                        应交税费               
可供出售金融资产                        应付利息               
持有至到期投资                        预计负债               
长期股权投资                        应付债券               
投资性房地产                        递延所得税负债               
固定资产                        其他负债               
无形资产                        负债合计               
递延所得税资产                        所有者权益（或股东权益）：               
其他资产                        实收资本(或股本)               
                        资本公积               
                        减：库存股               
                        盈余公积               
                        一般风险准备               
                        未分配利润               
                        所有者权益（或股东权益）合计               
资产总计                        负债和所有者权益（或股东权益）总计               


利润表

会商银 02 表
编制单位：           年   月        单位：        元

项    目        本期金额        上期金额
一、营业收入               
利息净收入               
利息收入               
利息支出               
手续费及佣金净收入               
手续费及佣金收入               
手续费及佣金支出               
投资收益（损失以“-”号填列）               
其中：对联营企业和合营企业的投资收益               
公允价值变动收益（损失以“-”号填列）               
汇兑收益（损失以“-”号填列）               
其他业务收入               
二、营业支出               
营业税金及附加               
业务及管理费               
资产减值损失               
其他业务成本               
三、营业利润（亏损以“-”号填列）               
加：营业外收入               
减：营业外支出               
四、利润总额（亏损总额以“-”号填列）               
减：所得税费用               
五、净利润（净亏损以“-”号填列）               
六、每股收益：               
（一）基本每股收益               
（二）稀释每股收益               





所有者权益变动表

会商银：04 表
编制单位:                 年度        单位：元



项        目        本年金额        上年金额
        实收 资本
(或股 本)       

资本 公积       

减：库 存股       

盈余 公积       
一般 风险 准备       
未 分配 利润       
所有者 权益 合计        实收 资本
(或股 本)       

资本 公积       

减：库 存股       

盈余 公积       
一般 风险 准备       
未 分配 利润       
所有者 权益 合计
一、上年年末余额                                                                                                               
加：会计政策变更                                                                                                               
前期差错更正                                                                                                               
二、本年年初余额                                                                                                               
三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列）                                                                                                               
（一）净利润                                                                                                               
（二）直接计入所有者权益的利得和损失                                                                                                               
1．可供出售金融资产公允价值变动净额                                                                                                               
（1）计入所有者权益的金额                                                                                                               
（2）转入当期损益的金额                                                                                                               
2．现金流量套期工具公允价值变动净额                                                                                                               
（1）计入所有者权益的金额                                                                                                               
（2）转入当期损益的金额                                                                                                               
（3）计入被套期项目初始确认金额中的金额                                                                                                               
3．权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响                                                                                                               
4．与计入所有者权益项目相关的所得税影响                                                                                                               
5．其他                                                                                                               
上述（一）和（二）小计                                                                                                               
（三）所有者投入和减少资本                                                                                                               


1．所有者投入资本                                                                                                               
2．股份支付计入所有者权益的金额                                                                                                               
3．其他                                                                                                               
（四）利润分配                                                                                                               
1．提取盈余公积                                                                                                               
2．提取一般风险准备                                                                                                               
3．对所有者（或股东）的分配                                                                                                               
4．其他                                                                                                               
（五）所有者权益内部结转                                                                                                               
1．资本公积转增资本（或股本）                                                                                                               
2．盈余公积转增资本（或股本）                                                                                                               
3．盈余公积弥补亏损                                                                                                               
4．一般风险准备弥补亏损                                                                                                               
5．其他                                                                                                               
四、本年年末余额                                                                                                               



六、商业银行报表附注
商业银行应当按照规定披露附注信息，主要包括下列内容：
（一）商业银行的基本情况
（二）财务报表的编制基础
（三）遵循企业会计准则的声明
（四）重要会计政策和会计估计

（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明 以上（一）至（五）项，应当比照一般企业进行披露。
（六）报表重要项目的说明

1.现金及存放中央银行款项的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
库存现金               
存放中央银行法定准备金               
存放中央银行超额存款准备金               
存放中央银行的其他款项               
合        计               

2.拆出资金的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
拆放其他银行               
拆放非银行金融机构               
减：贷款损失准备               
拆出资金账面价值               

3.交易性金融资产（不含衍生金融资产）的披露格式如下：

项        目        期末公允价值        年初公允价值
债券               
基金               
权益工具               
其他               
合        计               
如有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也应比
照上述格式进行披露。
4.衍生工具的披露格式如下：
类        别        期  末  金  额        年  初  金  额
        套期工具        非套期工具        套期工具        非套期工具
        名 义 金 额        公允价值        名 义 金 额        公允价值        名 义 金 额        公允价值        名 义 金 额        公允价值
                资 产        负 债                资 产        负 债                资 产        负 债                资 产        负 债



23


利率衍生工具
衍生工具 1
┄┄                                                                                               
货币衍生工具
衍生工具 1
┄┄                                                                                               
权益衍生工具
衍生工具 1
┄┄                                                                                               
信用衍生工具
衍生工具 1
┄┄                                                                                               
其他衍生工具                                                                                               
合        计                                                                                               

5.买入返售金融资产的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
证券               
票据               
贷款               
其他               
减：坏账准备               
买入返售金融资产账面价 值               

6.发放贷款和垫款
（1）贷款和垫款按个人和企业分布情况的披露格式如下：
项        目        期末账面余额        年初账面余额
个人贷款和垫款
—信用卡
—住房抵押
—其他               
企业贷款和垫款
—贷款
—贴现
—其他               
贷款和垫款总额               
减：贷款损失准备 其中：单项计提数
组合计提数               
贷款和垫款账面价值               

（2）贷款和垫款按行业分布情况的披露格式如下：
行业分布        期末账面余额        比例（%）        年初账面余额        比例（%）
农牧业、渔业                               



24


采掘业                               
房地产业                               
建筑业                               
金融保险业                               
………                               
其他行业                               
贷款和垫款总额                               
减：贷款损失准备 其中：单项计提数
组合计提数                               
贷款和垫款账面价值                               

注：银行可以按行业风险集中情况自行确定行业分布。
（3）贷款和垫款按地区分布情况的披露格式如下：
地区分布        期末账面余额        比例（%）        年初账面余额        比例（%）
华南地区                               
华北地区                               
…………                               
其他地区                               
贷款和垫款总额                               
减：贷款损失准备 其中：单项计提数
组合计提数                               
贷款和垫款账面价值                               

注：银行可以按地区风险集中情况自行确定地区分布。
（4）贷款和垫款按担保方式分布情况的披露格式如下：
项        目        期末账面余额        年初账面余额
信用贷款               
保证贷款               
附担保物贷款               
其中：抵押贷款               
质押贷款               
……               
贷款和垫款总额               
减：贷款损失准备 其中：单项计提数
组合计提数               
贷款和垫款账面价值               

（5）逾期贷款的披露格式如下：
期  末  账  面  余  额        年  初  账  面  余  额




25



项        目        逾期 1 天
至  90  天
（含   90
天）        逾 期   90
天至  360
天  （  含  
360 天）        逾期   360
天至  3  年
（含 3 年）        逾期  3
年以上        合计        逾期 1 天
至  90  天
（含   90
天）        逾期  90  天
至   360   天
（ 含    360
天）        逾期 360
天至 3 年
（ 含    3
年）        逾期 3
年以 上        合计
信用贷款                                                                               
保证贷款                                                                               
附担保物贷款                                                                               
其中：抵押贷款                                                                               
质押贷款                                                                               
……                                                                               
合        计                                                                               

注：即使是本金逾期 1 天，整笔贷款也应划为逾期贷款。
（6）贷款损失准备的披露格式如下：
项        目        本期金额        上期金额
        单项        组合        单项        组合
期初余额                               
本期计提                               
本期转出                               
本期核销                               
本期转回
—收回原转销贷款和垫款导致的转回
—贷款和垫款因折现价值上升导致转回
—其他因素导致的转回                               
期末余额                               

注：①本期转出是指贷款转为抵债资产等而转出的贷款损失准备。
②本期核销是指经批准贷款予以核销而核销的贷款损失准备。
7.可供出售金融资产的披露格式如下：

项        目        期末公允价值        年初公允价值
债券
其中：债券类别 1
……               
权益工具 其中：权益类别 1
……               
其他               
合        计               

8.持有至到期投资的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额        期末公允价值
债券
其中：债券类别 1
.……                       



26


其他                       
持有至到期投资合计                       
减：持有至到期投资减值准备                       
持有至到期投资账面价值                       

9.其他资产的披露格式如下：

项        目        期末账面价值        年初账面价值
存出保证金               
应收股利               
其他应收款               
抵债资产               
……               
合        计               

注：抵债资产的类别、减值准备计提、本年处置情况及未来处置计划，
应同时予以披露。
10.企业应当分别借入中央银行款项、国家外汇存款等披露期末账面余额和 年初账面余额。
11.企业应当分别同业、其他金融机构存放款项披露期末账面余额和年初 账面余额。
12.企业应当分别银行拆入、非银行金融机构拆入披露期末账面余额和年初 账面余额。
13.交易性金融负债（不含衍生金融负债）的披露格式如下：

项        目        期末公允价值        年初公允价值
外币债券卖空               
其他               
合        计               
如有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，也应比
照上述格式披露。
14.卖出回购金融资产款的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
证券               
票据               
贷款               
其他               
合        计               

15.吸收存款的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
活期存款
—公司               



27


┄┄               
定期存款（含通知存款）
—公司
┄┄               
其他存款（含汇出汇款、应解汇款等）               
合        计               

16.应付债券的披露格式如下：

债券类型        发行日        到期 日        利 率        期初账 面余额        本期 增加额        本期 减少额        期末账 面余额
债券类别 1                                                               
┄┄                                                       
合        计                                                       

注：（1）发行次级债券的，应补充披露发行总面值、转换选择权条款、未
摊销发行成本余额等。
（2）发行可转换公司债券的，应补充披露发行日可转换公司债券面 值、债务成份和权益成份的初始确认金额、本期和上期支付的利息总额等。
17.其他负债的披露格式如下：

项  目        期末账面余额        年初账面余额
存入保证金               
应付股利               
其他应付款               
┄┄               
合        计               

18.披露一般风险准备的期末、年初余额及计提比例。
19.利息净收入的披露格式如下：

项        目        本期发生额        上期发生额
利息收入
—存放同业
—存放中央银行
—拆出资金
—发放贷款及垫款 其中：个人贷款和垫款
公司贷款和垫款 票据贴现
—买入返售金融资产
—债券投资
—其他 其中：已减值金融资产利息收入               
利息支出
—同业存放               



28


—向中央银行借款
—拆入资金
—吸收存款
—卖出回购金融资产
—发行债券
—其他               
利息净收入               

20.手续费及佣金净收入的披露格式如下：

项        目        本期发生额        上期发生额
手续费及佣金收入
—结算与清算手续费
—代理业务手续费
—信用承诺手续费及佣金
—银行卡手续费
—顾问和咨询费
—托管及其他受托业务佣金 其他               
手续费及佣金支出
—手续费支出
—佣金支出               
手续费及佣金净收入               

21.投资收益的披露格式如下：

项        目        本期发生额        上期发生额
以公允价值计量且其变动计入当期损益的权益工具投资               
可供出售权益工具投资               
长期股权投资               
其他               
合        计               

22．公允价值变动收益的披露格式如下：

项        目        本期发生额        上期发生额
交易性金融工具               
指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具               
衍生工具               
其他               
合        计               

23.业务及管理费的披露格式如下：




29


项  目        本期发生额        上期发生额
电子设备运转费               
安全防范费               
物业管理费               
其他               
合        计               

24.分部报告
（1）主要报告形式是业务分部的披露格式如下：



项        目        ××业务        ××业务        ……        其他        抵销        合计
        本期        上期        本期        上期                本期        上期        本期        上期        本期        上期
一、营业收入                                                                                       
利息净收入 其中：分部间利息净收入                                                                                       
手续费及佣金净收入 其中：分部间手续费及佣金净收入                                                                                       
其他收入                                                                                       
二、营业费用                                                                                       
三、营业利润（亏损）                                                                                       
四、资产总额                                                                                       
五、负债总额                                                                                       
六、补充信息                                                                                       
1．折旧和摊销费用                                                                                       
2．资本性支出                                                                                       
3．折旧和摊销以外的非现金费用                                                                                       
注：主要报告形式是地区分部的，比照业务分部格式进行披露。

（2）在主要报告形式的基础上，对于次要报告形式，企业还应披露对外交 易收入、分部资产总额。
25.担保物
按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》第二十一条和第二十二 条的相关规定进行披露。
26.金融资产转移（含资产证券化）
按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》第二十条的相关规定进 行披露。
27.除上述项目以外的其他项目，应当比照一般企业进行披露。
（七）或有事项 除比照一般企业进行披露外，还应对承诺事项作如下披露：


30

1.信贷承诺的披露格式如下：
项        目        期末合同金额        年初合同金额
贷款承诺
其中：1.原到期日在 1 年以内
2.原到期日在 1 年或以上               
开出信用证               
开出保函               
银行承兑汇票               
其他               
合        计               

注：对信贷承诺应计算并披露本期和上期信贷风险加权金额。
2.存在经营租赁承诺、资本支出承诺、证券承销及债券承兑承诺的，还应披 露有关情况。
（八）资产负债表日后事项 比照一般企业进行披露。
（九）关联方关系及其交易 比照一般企业进行披露。
（十）风险管理

按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》第二十五条至第四十五 条的相关规定进行披露。




















七、保险公司资产负债表、利润表、所有者权益变动表格式
资产负债表

会保 01 表

编制单位：                 年   月   日        单位：元


资        产        期末

余额        年初

余额        负债和所有者权益

（或股东权益）        期末

余额        年初

余额
资    产：                        负    债：               
货币资金                        短期借款               
拆出资金                        拆入资金               
交易性金融资产                        交易性金融负债               
衍生金融资产                        衍生金融负债               
买入返售金融资产                        卖出回购金融资产款               
应收利息                        预收保费               
应收保费                        应付手续费及佣金               
应收代位追偿款                        应付分保账款               
应收分保账款                        应付职工薪酬               
应收分保未到期责任准备金                        应交税费               
应收分保未决赔款准备金                        应付赔付款               
应收分保寿险责任准备金                        应付保单红利               
应收分保长期健康险责任准备金                        保户储金及投资款               
保户质押贷款                        未到期责任准备金               
定期存款                        未决赔款准备金               
可供出售金融资产                        寿险责任准备金               
持有至到期投资                        长期健康险责任准备金               
长期股权投资                        长期借款               
存出资本保证金                        应付债券               
投资性房地产                        独立账户负债               
固定资产                        递延所得税负债               
无形资产                        其他负债               
独立账户资产                        负债合计               
递延所得税资产                        所有者权益（或股东权益）：               
其他资产                        实收资本（或股本）               
                        资本公积               
                        减：库存股               
                        盈余公积               
                        一般风险准备               
                        未分配利润               
                        所有者权益（或股东权益）合计               
资产总计                        负债和所有者权益（或股东权益）总计               


利润表

会保 02 表

编制单位：           年        月        单位：        元

项        目        本期金额        上期金额
一、营业收入               
已赚保费               
保险业务收入               
其中：分保费收入               
减：分出保费               
提取未到期责任准备金               
投资收益（损失以“-”号填列）               
其中：对联营企业和合营企业的投资收益               
公允价值变动收益（损失以“-”号填列）               
汇兑收益（损失以“-”号填列）               
其他业务收入               
二、营业支出               
退保金               
赔付支出               
减：摊回赔付支出               
提取保险责任准备金               
减：摊回保险责任准备金               
保单红利支出               
分保费用               
营业税金及附加               
手续费及佣金支出               
业务及管理费               
减：摊回分保费用               
其他业务成本               
资产减值损失               
三、营业利润（亏损以“-”号填列）               
加：营业外收入               
减：营业外支出               
四、利润总额（亏损总额以“-”号填列）               
减：所得税费用               
五、净利润（净亏损以“-”号填列）               
六、每股收益：               
（一）基本每股收益               
（二）稀释每股收益               


保险公司所有者权益变动表，比照商业银行格式。

八、保险公司报表附注 保险公司应当按照规定披露附注信息，主要包括下列内容：
（一）保险公司的基本情况
（二）财务报表的编制基础
（三）遵循企业会计准则的声明
（四）重要会计政策和会计估计
（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明 以上（一）至（五）项，应当比照一般企业进行披露。
（六）报表重要项目的说明
1．应收保费账龄结构的披露格式如下：

账        龄        期末账面余额        年初账面余额
3 个月以内（含 3 个月）               
3 个月至 1 年（含 1 年）               
1 年以上               
合        计               
2．应收代位追偿款
（1）应收代位追偿款账龄结构的披露格式如下：

账        龄        期末账面余额        年初账面余额
1 个月以内（含 1 个月）               
1 个月至 3 个月（含 3 个月）               
3 个月至 1 年（含 1 年）               
1 年以上               
合        计               
（2）金额重大代位追偿款产生的原因和未确认的理由。
3．定期存款的披露格式如下：

到期期限        期末账面余额        年初账面余额
1 个月至 3 个月（含 3 个月）               
3 个月至 1 年（含 1 年）               
1 年至 2 年（含 2 年）               
2 年至 3 年（含 3 年）               
3 年至 4 年（含 4 年）               
4 年至 5 年（含 5 年）               
5 年以上               
合        计               


34

债券投资到期期限结构，比照上述格式披露。
4．其他资产的披露格式如下：

项        目        期末账面价值        年初账面价值
应收股利               
损余物资               
┄┄               
其他               
合        计               
注：损余物资产生的原因、所处置损余物资的账面价值、实现的损益，应同
时予以披露。
5．保户储金（或保户投资款）的披露格式如下：

到  期  期  限        期末账面余额        年初账面余额
1 年以内（含 1 年）               
1 年至 3 年（含 3 年）               
3 年至 5 年（含 5 年）               
5 年以上               
合        计               
6．保险合同准备金
（1）保险合同准备金增减变动情况的披露格式如下：

项        目        年初账 面余额        本期 增加额        本期减少额        期末账 面余额
                        赔付款项        提前解除        其他        合计       
未到期责任准备金 原保险合同 再保险合同                                                       
未决赔款准备金 原保险合同 再保险合同                                                       
寿险责任准备金 原保险合同 再保险合同                                                       
长期健康险责任准备金 原保险合同 再保险合同                                                       
合        计                                                       
（2）保险合同准备金未到期期限的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
        1 年以下（含 1 年）        1 年以上        1 年以下（含 1 年）        1 年以上
未到期责任准备金
原保险合同 再保险合同                               



35


未决赔款准备金 原保险合同 再保险合同                               
寿险责任准备金
原保险合同 再保险合同                               
长期健康险责任准备金 原保险合同 再保险合同                               
合        计                               
（3）原保险合同未决赔款准备金的披露格式如下：

未决赔款准备金        期末账面余额        年初账面余额
已发生已报案未决赔款准备金               
已发生未报案未决赔款准备金               
理赔费用准备金               
合        计               
7．其他负债的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
应付利息               
┄┄               
合        计               
8．企业应当分别原保险合同和再保险合同披露提取未到期责任准备金的本
期发生额和上期发生额。
9．赔付支出
（1）赔付支出按保险合同列示的披露格式如下：

项        目        本期发生额        上期发生额
原保险合同               
再保险合同               
合        计               
（2）赔付支出按内容列示的披露格式如下：

项        目        本期发生额        上期发生额
赔款支出               
满期给付               
年金给付               
死伤医疗给付               
┄┄               
合        计               
10．提取保险责任准备金
（1）提取保险责任准备金按保险合同列示的披露格式如下：
项        目        本期发生额        上期发生额


36


提取未决赔款准备金 原保险合同 再保险合同               
提取寿险责任准备金 原保险合同 再保险合同               
提取长期健康险责任准备金 原保险合同
再保险合同               
合        计               
（2）提取原保险合同未决赔款准备金按构成内容列示的披露格式如下：

提取未决赔款准备金        本期发生额        上期发生额
已发生已报案未决赔款准备金               
已发生未报案未决赔款准备金               
理赔费用准备金               
合        计               
11．摊回保险责任准备金的披露格式如下：

项        目        本期发生额        上期发生额
摊回未决赔款准备金               
摊回寿险责任准备金               
摊回长期健康险责任准备金               
合        计               
12．分部报告
（1）主要报告形式是业务分部的披露格式如下：

项        目        ××业务        ××业务        ……        其他        抵销        合计
        本期        上期        本期        上期                本期        上期        本期        上期        本期        上期期
一、营业收入                                                                                       
二、营业费用                                                                                       
三、营业利润（亏损）                                                                                       
四、资产总额                                                                                       
五、负债总额                                                                                       
六、补充信息                                                                                       
1．折旧和摊销费用                                                                                       
2．资本性支出                                                                                       
3．折旧和摊销以外的非现金费用                                                                                       

注：主要报告形式是地区分部的，比照业务分部格式进行披露。
（2）在主要报告形式的基础上，对于次要报告形式，企业还应披露对外交 易收入、分部资产总额。
13．投资连结产品


（1）投资连结产品基本情况，包括名称、设立时间、账户特征、投资组合
规定、投资风险等。
（2）独立账户单位数及每一独立账户单位净资产。
（3）独立账户的投资组合情况。
（4）风险保费、独立账户管理费计提情况。
（5）投资连结产品采用的主要会计政策。
（6）独立账户资产的估值原则。
14．除以上项目以外的其他项目，应当比照商业银行进行披露。
（七）或有事项 比照商业银行进行披露。
（八）资产负债表日后事项 比照商业银行进行披露。
（九）关联方关系及其交易 比照商业银行进行披露。
（十）风险管理
1．保险风险
（1）风险管理目标和减轻风险的政策
①管理资产负债的技术，包括保持偿付能力的方法等。
②选择和接受可承保保险风险的政策，包括确定可接受风险的范围和水平 等。
③评估和监控保险风险的方法，包括内部风险计量模型、敏感性分析等。
④限制和转移保险风险的方法，包括共同保险、再保险等。
（2）保险风险类型
①保险风险的内容。
②减轻保险风险的因素及程度，包括再保险等。
③可能引起现金流量发生变动的因素。
（3）保险风险集中度
①保险风险集中的险种。
②保险风险集中的地域。
（4）不考虑分出业务的索赔进展信息的披露格式如下：


38


项        目        前四年        前三年        前二年        前一年        本年        合计
本年末累计赔付款项估计额                                               
一年后累计赔付款项估计额                                               
二年后累计赔付款项估计额                                               
三年后累计赔付款项估计额                                               
四年后累计赔付款项估计额                                               
累计赔付款项估计额                                               
累计支付的赔付款项                                               
以前期间调整额                                               
尚未支付的赔付款项                                               
扣除分出业务后的索赔进展信息，比照上述不考虑分出业务的索赔进展信息
的格式进行披露。
（5）与保险合同有关的重大假设
①重大假设，包括死亡率、发病率、退保率、投资收益率等。
②对假设具有重大影响的数据的来源。
③假设变动的影响及敏感性分析。
④影响假设不确定性的事项和程度。
⑤不同假设之间的关系。
⑥描述过去经验和当前情况。
⑦假设与可观察到的市场价格或其他公开信息的符合程度。
2．除保险风险以外的其他风险，应当比照商业银行进行披露。


九、证券公司资产负债表、利润表、所有者权益变动表格式
资产负债表
会证 01 表
编制单位：                  年         月         日        单位：  元

资        产        期末 余额        年初 余额        负债和所有者权益
（或股东权益）        期末 余额        年初 余额
资    产：                        负    债：               
货币资金                        短期借款               
其中：客户资金存款                        其中：质押借款               
结算备付金                        拆入资金               
其中：客户备付金                        交易性金融负债               
拆出资金                        衍生金融负债               
交易性金融资产                        卖出回购金融资产款               
衍生金融资产                        代理买卖证券款               
买入返售金融资产                        代理承销证券款               
应收利息                        应付职工薪酬               
存出保证金                        应交税费               
可供出售金融资产                        应付利息               
持有至到期投资                        预计负债               
长期股权投资                        长期借款               
投资性房地产                        应付债券               
固定资产                        递延所得税负债               
无形资产                        其他负债               
其中：交易席位费                        负债合计               
递延所得税资产                        所有者权益（或股东权益）：               
其他资产                        实收资本（或股本）               
                        资本公积               
                        减：库存股               
                        盈余公积               
                        一般风险准备               
                        未分配利润               
                        所有者权益（或股东权益）合计               
资产总计                        负债和所有者权益（或股东权益）总计               


利润表


会证 02 表
编制单位：                 年   月        单位：  元

项    目        本期金额        上期金额
一、营业收入               
手续费及佣金净收入               
其中：代理买卖证券业务净收入               
证券承销业务净收入               
受托客户资产管理业务净收入               
利息净收入               
投资收益（损失以“-”号填列）               
其中：对联营企业和合营企业的投资收益               
公允价值变动收益（损失以“-”号填列）               
汇兑收益（损失以“-”号填列）               
其他业务收入               
二、营业支出               
营业税金及附加               
业务及管理费               
资产减值损失               
其他业务成本               
三、营业利润（亏损以“-”号填列）               
加：营业外收入               
减：营业外支出               
四、利润总额（亏损总额以“-”号填列）               
减：所得税费用               
五、净利润（净亏损以“-”号填列）               
六、每股收益：               
（一）基本每股收益               
（二）稀释每股收益               




证券公司所有者权益变动表，比照商业银行格式。


十、证券公司报表附注
证券公司应当按照规定披露附注信息，主要包括下列内容：
（一）证券公司的基本情况
（二）财务报表的编制基础
（三）遵循企业会计准则的声明
（四）重要会计政策和会计估计
（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明 以上（一）至（五）项，应当比照一般企业进行披露。
（六）报表重要项目的说明
1．货币资金的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
库存现金               
银行存款               
其中：公司自有               
经纪业务客户               
结算备付金               
其中：公司自有               
经纪业务客户               
其他货币资金               
其中：新股申购款               
合        计               
2．买入返售金融资产除比照商业银行进行披露外，还应按交易对手披露以
下信息：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
同业               
其他非银行金融机构               
合        计               
3．存出保证金的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
交易保证金               
履约保证金               
合        计               
4．企业应当披露代理承销证券的方式（全额包销、余额包销、代销）、承销
证券的种类等情况。
5．企业应当披露代理兑付债券的方式、种类、记名证券或无记名证券情况。


42

6．交易席位费的披露格式如下：

项        目        年初账面余额        本期增加额        本期减少额        期末账面余额
一、原价合计                               
1．上海证券交易所                               
其中：A 股                               
B 股                               
2．深圳证券交易所                               
其中：A 股                               
B 股                               
二、累计摊销额合计                               
1．上海证券交易所                               
其中：A 股                               
B 股                               
2．深圳证券交易所                               
其中：A 股                               
B 股                               
三、交易席位费账面价值合计                               
1．上海证券交易所                               
其中：A 股                               
B 股                               
2．深圳证券交易所                               
其中：A 股                               
B 股                               
7．其他资产的披露格式如下：

项        目        期末账面价值        年初账面价值
应收股利               
其他应收款               
┄┄               
其他               
合        计               
8．卖出回购金融资产款除比照商业银行进行披露外，还应按交易对手披露
以下信息：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
同业               
其他非银行金融机构               
合        计               
9．代理买卖证券款的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
个人客户               
法人客户               
……               
合        计               


10．代理承销证券款的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
股票               
债券               
其中：国债               
金融债券               
企业债券               
其他有价证券               
合        计               
11．代理兑付证券款的披露格式如下：

项        目        年初账 面余额        本期收到 兑付资金        本期已 兑付债券        本期结转 手续费收入        期末账 面余额
国债                                       
企业债券                                       
金融债券                                       
其他债券                                       
合        计                                       
12．其他负债的披露格式如下：

项        目        期末账面余额        年初账面余额
应付股利               
其他应付款               
┄┄┄┄               
合        计               
13．受托客户资产管理业务的披露格式如下：

资产项目        期末余额        年初余额        负债项目        期末余额        年初余额
受托管理资金存款                        受托管理资金               
客户结算备付金                        应付款项               
应收款项                                       
受托投资                                       
其中：投资成本                                       
已实现未结算损益                                       
合计                        合计               
14．手续费及佣金净收入的披露格式如下：

项        目        本期发生额        上期发生额
手续费及佣金收入
—证券承销业务
—证券经纪业务
—受托客户资产管理业务               



—代理兑付证券
—代理保管证券
—其他               
手续费及佣金支出
—证券经纪业务手续费支出
—佣金支出
—其他               
手续费及佣金净收入               
15．受托客户资产管理手续费及佣金收入的披露格式如下：

项        目        本期发生额        上期发生额
定向资产管理业务               
专项资产管理业务               
集合资产管理业务（按项目列示）
1.
┈┈               
合        计               

16．分部报告

（1）主要报告形式是业务分部的披露格式如下：




单位：元

项
目        ××业务        ××业务        ……        其他        抵销        合计
        本期        上期        本期        上期                本期        上期        本期        上期        本期        上期
一、营业收入                                                                                       
手续费及佣金净收入 其中：分部间手续费及佣金净收入                                                                                       
其他收入                                                                                       
二、营业费用                                                                                       
三、营业利润（亏损）                                                                                       
四、资产总额                                                                                       
五、负债总额                                                                                       
六、补充信息                                                                                       
1．折旧和摊销费用                                                                                       
2．资本性支出                                                                                       
3．折旧和摊销以外的非现金费用                                                                                       
注：主要报告形式是地区分部的，比照业务分部格式进行披露。
（2）在主要报告形式的基础上，对于次要报告形式，企业还应披露对外交 易收入、分部资产总额。
17．除以上项目以外的其他项目，应当比照商业银行进行披露。
（七）或有事项 比照商业银行进行披露。
（八）资产负债表日后事项


比照商业银行进行披露。
（九）关联方关系及其交易 比照商业银行进行披露。
（十）风险管理
1．风险管理政策和组织架构
（1）风险管理政策，主要包括对各种风险的来源、正式风险治理组织和科 学的监督流程及其定期复核制度，以及在严格职责分离、监督和控制基础上各相 关业务部门、高级管理人员和风险管理职能部门之间的沟通和协作等。
（2）风险治理组织架构，主要包括各风险管理委员会和相关职能部门的设
立和运转情况。
2．信用风险 除比照商业银行披露必要的信用风险信息外，还应按行业、地区和交易对手
的信用评级等分别披露信用风险信息。
3．流动风险 除比照商业银行披露必要的流动风险信息外，还应披露进行流动性风险管理
拟采取的主要措施。
4．市场风险 比照商业银行披露市场风险信息。


《企业会计准则第 31 号——现金流量表》应用指南
一、现金及现金等价物 现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。 现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日 起三个月内到期。现金等价物通常包括三个月内到期的债券投资等。 权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。企业应 当根据具体情况，确定现金等价物的范围，一经确定不得随意变更。
现金流量，是指现金和现金等价物的流入和流出。
二、现金流量表格式 现金流量表格式分别一般企业、商业银行、保险公司、证券公司
等企业类型予以规定。企业应当根据其经营活动的性质，确定本企业 适用的现金流量表格式。
政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应 当执行商业银行现金流量表格式规定，如有特别需要，可以结合本企 业的实际情况，进行必要调整和补充。
担保公司应当执行保险公司现金流量表格式规定，如有特别需 要，可以结合本企业的实际情况，进行必要调整和补充。
资产管理公司、基金公司、期货公司应当执行证券公司现金流量表格式规定，如有特别需要，可以结合本企业的实际情况，进行必要

调整和补充。



（一）一般企业现金流量表格式
现金流量表




会企 03 表
编制单位：           年   月        单位：元
项        目        本期金额        上期金额
一、经营活动产生的现金流量：               
销售商品、提供劳务收到的现金               
收到的税费返还               
收到其他与经营活动有关的现金               
经营活动现金流入小计               
购买商品、接受劳务支付的现金               
支付给职工以及为职工支付的现金               
支付的各项税费               
支付其他与经营活动有关的现金               
经营活动现金流出小计               
经营活动产生的现金流量净额               
二、投资活动产生的现金流量：               
收回投资收到的现金               
取得投资收益收到的现金               
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额               
处置子公司及其他营业单位收到的现金净额               
收到其他与投资活动有关的现金               
投资活动现金流入小计               
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金               
投资支付的现金               
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额               
支付其他与投资活动有关的现金               
投资活动现金流出小计               
投资活动产生的现金流量净额               
三、筹资活动产生的现金流量：               
吸收投资收到的现金               
取得借款收到的现金               
收到其他与筹资活动有关的现金               
筹资活动现金流入小计               
偿还债务支付的现金               
分配股利、利润或偿付利息支付的现金               
支付其他与筹资活动有关的现金               
筹资活动现金流出小计               


2


项        目        本期金额        上期金额
筹资活动产生的现金流量净额               
四、汇率变动对现金及现金等价物的影响               
五、现金及现金等价物净增加额               
加：期初现金及现金等价物余额               
六、期末现金及现金等价物余额               

（二）商业银行现金流量表格式

现金流量表

会商银 03 表

编制单位：           年 月        单位：元

项        目        本期金额        上期金额
一、经营活动产生的现金流量：               
客户存款和同业存放款项净增加额               
向中央银行借款净增加额               
向其他金融机构拆入资金净增加额               
收取利息、手续费及佣金的现金               
收到其他与经营活动有关的现金               
经营活动现金流入小计               
客户贷款及垫款净增加额               
存放中央银行和同业款项净增加额               
支付手续费及佣金的现金               
支付给职工以及为职工支付的现金               
支付的各项税费               
支付其他与经营活动有关的现金               
经营活动现金流出小计               
经营活动产生的现金流量净额               
二、投资活动产生的现金流量：               
收回投资收到的现金               
取得投资收益收到的现金               
收到其他与投资活动有关的现金               
投资活动现金流入小计               
投资支付的现金               
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金               
支付其他与投资活动有关的现金               
投资活动现金流出小计               
投资活动产生的现金流量净额               
三、筹资活动产生的现金流量：               
吸收投资收到的现金               
发行债券收到的现金               


3


项        目        本期金额        上期金额
收到其他与筹资活动有关的现金               
筹资活动现金流入小计               
偿还债务支付的现金               
分配股利、利润或偿付利息支付的现金               
支付其他与筹资活动有关的现金               
筹资活动现金流出小计               
筹资活动产生的现金流量净额               
四、汇率变动对现金及现金等价物的影响               
五、现金及现金等价物净增加额               
加：期初现金及现金等价物余额               
六、期末现金及现金等价物余额               


（三）保险公司现金流量表格式
现金流量表




会保 03 表
编制单位：             年   月        单位：        元
项        目          本期金额        上期金额
一、经营活动产生的现金流量：               
收到原保险合同保费取得的现金               
收到再保业务现金净额               
保户储金及投资款净增加额               
收到其他与经营活动有关的现金               
经营活动现金流入小计               
支付原保险合同赔付款项的现金               
支付手续费及佣金的现金               
支付保单红利的现金               
支付给职工以及为职工支付的现金               
支付的各项税费               
支付其他与经营活动有关的现金               
经营活动现金流出小计               
经营活动产生的现金流量净额               
二、投资活动产生的现金流量：               
收回投资收到的现金               
取得投资收益收到的现金               
收到其他与投资活动有关的现金               
投资活动现金流入小计               
投资支付的现金               
质押贷款净增加额               
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金               
支付其他与投资活动有关的现金               
投资活动现金流出小计               


4


项        目          本期金额        上期金额
投资活动产生的现金流量净额               
三、筹资活动产生的现金流量：               
吸收投资收到的现金               
发行债券收到的现金               
收到其他与筹资活动有关的现金               
筹资活动现金流入小计               
偿还债务支付的现金               
分配股利、利润或偿付利息支付的现金               
支付其他与筹资活动有关的现金               
筹资活动现金流出小计               
筹资活动产生的现金流量净额               
四、汇率变动对现金及现金等价物的影响               
五、现金及现金等价物净增加额               
加：期初现金及现金等价物余额               
六、期末现金及现金等价物余额               


（四）证券公司现金流量表格式
现金流量表




会证 03 表
编制单位：             年   月        单位：  元
项        目        本期金额        上期金额
一、经营活动产生的现金流量：               
处置交易性金融资产净增加额               
收取利息、手续费及佣金的现金               
拆入资金净增加额               
回购业务资金净增加额               
收到其他与经营活动有关的现金               
经营活动现金流入小计               
支付利息、手续费及佣金的现金               
支付给职工以及为职工支付的现金               
支付的各项税费               
支付其他与经营活动有关的现金               
经营活动现金流出小计               
经营活动产生的现金流量净额               
二、投资活动产生的现金流量：               
收回投资收到的现金               
取得投资收益收到的现金               
收到其他与投资活动有关的现金               
投资活动现金流入小计               
投资支付的现金               
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金               



5


项        目        本期金额        上期金额
支付其他与投资活动有关的现金               
投资活动现金流出小计               
投资活动产生的现金流量净额               
三、筹资活动产生的现金流量：               
吸收投资收到的现金               
发行债券收到的现金               
收到其他与筹资活动有关的现金               
筹资活动现金流入小计               
偿还债务支付的现金               
分配股利、利润或偿付利息支付的现金               
支付其他与筹资活动有关的现金               
筹资活动现金流出小计               
筹资活动产生的现金流量净额               
四、汇率变动对现金及现金等价物的影响               
五、现金及现金等价物净增加额               
加：期初现金及现金等价物余额               
六、期末现金及现金等价物余额               

三、现金流量表附注

现金流量表附注适用于一般企业、商业银行、保险公司、证券公 司等各类企业。
（一）现金流量表补充资料披露格式 企业应当采用间接法在现金流量表附注中披露将净利润调节为
经营活动现金流量的信息。


补  充  资  料        本期
金额        上期
金额
1.将净利润调节为经营活动现金流量：               
净利润               
加：资产减值准备               
固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧               
无形资产摊销               
长期待摊费用摊销               
处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（收益
以“－”号填列）               
固定资产报废损失（收益以“－”号填列）               
公允价值变动损失（收益以“－”号填列）               



6



补  充  资  料        本期
金额        上期
金额
财务费用（收益以“－”号填列）               
投资损失（收益以“－”号填列）               
递延所得税资产减少（增加以“－”号填列）               
递延所得税负债增加（减少以“－”号填列）               
存货的减少（增加以“－”号填列）               
经营性应收项目的减少（增加以“－”号填列）               
经营性应付项目的增加（减少以“－”号填列）               
其他               
经营活动产生的现金流量净额               
2.不涉及现金收支的重大投资和筹资活动：               
债务转为资本               
一年内到期的可转换公司债券               
融资租入固定资产               
3.现金及现金等价物净变动情况：               
现金的期末余额               
减：现金的期初余额               
加：现金等价物的期末余额               
减：现金等价物的期初余额               
现金及现金等价物净增加额               

（二）企业应当按下列格式披露当期取得或处置子公司及其他营

业单位的有关信息：

项目        金额
一、取得子公司及其他营业单位的有关信息：       
1．取得子公司及其他营业单位的价格       
2．取得子公司及其他营业单位支付的现金和现金等价物       
减：子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物       
3．取得子公司及其他营业单位支付的现金净额       
4．取得子公司的净资产       
流动资产       
非流动资产       
流动负债       
非流动负债       
二、处置子公司及其他营业单位的有关信息：       
1．处置子公司及其他营业单位的价格       
2．处置子公司及其他营业单位收到的现金和现金等价物       
减：子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物       
3．处置子公司及其他营业单位收到的现金净额       
4．处置子公司的净资产       
流动资产       


7


非流动资产       
流动负债       
非流动负债       

（三）现金和现金等价物的披露格式如下：

项目        本期金额        上期金额
一、现金               
其中：库存现金               
可随时用于支付的银行存款               
可随时用于支付的其他货币资金               
可用于支付的存放中央银行款项               
存放同业款项               
拆放同业款项               
二、现金等价物               
其中：三个月内到期的债券投资               
三、期末现金及现金等价物余额               
其中：母公司或集团内子公司使用受限制的现金和现金等价物               



《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》应用指南



一、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围

（一）应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位。 母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。 以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于 形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。

（二）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并 范围。判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：
1．母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要 直接或间接设立特殊目的主体。
2．母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。 比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主 体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
3．母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部 分利益的权力。
4．母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部 分风险。
（三）不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。 原采用比例合并法的合营企业，应当改用权益法核算。
二、合并报表格式 合并财务报表的格式及其中各项目，涵盖了母公司和从事各类经济业务的子公司的情况，包括一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等。合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有 者权益变动表的格式如下：

合并资产负债表


会合 01 表 编制单位:                 年         月         日        单位:  元
资        产        期末
余额        年初
余额        负债和所有者权益
（或股东权益）        期末
余额        年初
余额
流动资产：                        流动负债：               
货币资金                        短期借款               
结算备付金                        向中央银行借款               
拆出资金                        吸收存款及同业存放               
交易性金融资产                        拆入资金               
应收票据                        交易性金融负债               
应收账款                        应付票据               
预付款项                        应付账款               
应收保费                        预收款项               
应收分保账款                        卖出回购金融资产款               
应收分保合同准备金                        应付手续费及佣金               
应收利息                        应付职工薪酬               
其他应收款                        应交税费               
买入返售金融资产                        应付利息               
存货                        其他应付款               
一年内到期的非流动资产                        应付分保账款               
其他流动资产                        保险合同准备金               
流动资产合计                        代理买卖证券款               
非流动资产：                        代理承销证券款               
发放贷款及垫款                        一年内到期的非流动负债               
可供出售金融资产                        其他流动负债               
持有至到期投资                        流动负债合计               
长期应收款                        非流动负债：               
长期股权投资                        长期借款               
投资性房地产                        应付债券               
固定资产                        长期应付款               
在建工程                        专项应付款               
工程物资                        预计负债               
固定资产清理                        递延所得税负债               
生产性生物资产                        其他非流动负债               
油气资产                        非流动负债合计               
无形资产                        负债合计               
开发支出                        所有者权益（或股东权益）：               
商誉                        实收资本（或股本）               
长期待摊费用                        资本公积               
递延所得税资产                        减：库存股               
其他非流动资产                        盈余公积               
非流动资产合计                        一般风险准备               
                        未分配利润               
                        外币报表折算差额               
                        归属于母公司所有者权益合计               
                        少数股东权益               
                        所有者权益合计               
资产总计                        负债和所有者权益总计               


合并利润表


会合 02 表 编制单位：           年   月        单位：元
项        目        本期金额        上期金额
一、营业总收入               
其中：营业收入               
利息收入               
已赚保费               
手续费及佣金收入               
二、营业总成本               
其中：营业成本               
利息支出               
手续费及佣金支出               
退保金               
赔付支出净额               
提取保险合同准备金净额               
保单红利支出               
分保费用               
营业税金及附加               
销售费用               
管理费用               
财务费用               
资产减值损失               
加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）               
投资收益（损失以“-”号填列）               
其中：对联营企业和合营企业的投资收益               
汇兑收益（损失以“-”号填列）               
三、营业利润（亏损以“-”号填列）               
加：营业外收入               
减：营业外支出               
其中：非流动资产处置损失               
四、利润总额（亏损总额以“-”号填列）               
减：所得税费用               
五、净利润（净亏损以“-”号填列）*               
归属于母公司所有者的净利润               
少数股东损益               
六、每股收益：               
（一）基本每股收益               
（二）稀释每股收益               

注：（1）合并利润表收入、费用项目按照各类企业利润表的相同口径填列。
（2）同一控制下企业合并的当期，还应单独列示被合并方在合并前实现的净利润。



5       





合并现金流量表


会合 03 表
编制单位：                 年         月        单位：  元
项        目        本期金额        上期金额
一、经营活动产生的现金流量：               
销售商品、提供劳务收到的现金               
客户存款和同业存放款项净增加额               
向中央银行借款净增加额               
向其他金融机构拆入资金净增加额               
收到原保险合同保费取得的现金               
收到再保险业务现金净额               
保户储金及投资款净增加额               
处置交易性金融资产净增加额               
收取利息、手续费及佣金的现金               
拆入资金净增加额               
回购业务资金净增加额               
收到的税费返还               
收到其他与经营活动有关的现金               
经营活动现金流入小计               
购买商品、接受劳务支付的现金               
客户贷款及垫款净增加额               
存放中央银行和同业款项净增加额               
支付原保险合同赔付款项的现金               
支付利息、手续费及佣金的现金               
支付保单红利的现金               
支付给职工以及为职工支付的现金               
支付的各项税费               
支付其他与经营活动有关的现金               
经营活动现金流出小计               
经营活动产生的现金流量净额               
二、投资活动产生的现金流量：               
收回投资收到的现金               
取得投资收益收到的现金               
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额               
处置子公司及其他营业单位收到的现金净额               
收到其他与投资活动有关的现金               
投资活动现金流入小计               
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金               
投资支付的现金               
质押贷款净增加额               
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额               
支付其他与投资活动有关的现金               
投资活动现金流出小计               
投资活动产生的现金流量净额               
三、筹资活动产生的现金流量：               
吸收投资收到的现金               
其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金               
取得借款收到的现金               
发行债券收到的现金               
收到其他与筹资活动有关的现金               
筹资活动现金流入小计               
偿还债务支付的现金               
分配股利、利润或偿付利息支付的现金               
其中：子公司支付给少数股东的股利、利润               
支付其他与筹资活动有关的现金               
筹资活动现金流出小计               
筹资活动产生的现金流量净额               
四、汇率变动对现金及现金等价物的影响               
五、现金及现金等价物净增加额               
加：期初现金及现金等价物余额               
六、期末现金及现金等价物余额               





合并所有者权益变动表

会合：04 表 编制单位:                 年度        单位：元





项        目        本年金额        上年金额
        归属于母公司所有者权益       


少数 股东 权益       


所有者 权益 合计        归属于母公司所有者权益       


少数 股东 权益       


所有者 权益 合计
       

实收 资本
(或股本)       
资 本 公 积       
减： 库 存 股       
盈 余 公 积        一
般 风 险 准 备       
未 分 配 利 润       


其 他                       

实收 资本
(或股本)       
资 本 公 积       
减： 库 存 股       
盈 余 公 积        一
般 风 险 准 备       
未 分 配 利 润       


其 他               
一、上年年末余额                                                                                                                                               
加：会计政策变更                                                                                                                                               
前期差错更正                                                                                                                                               
二、本年年初余额                                                                                                                                               
三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列）                                                                                                                                               
（一）净利润                                                                                                                                               
（二）直接计入所有者权益的利得和损失                                                                                                                                               
1．可供出售金融资产公允价值变动净额                                                                                                                                               
2．权益法下被投资单位其他所有者权益
变动的影响                                                                                                                                               
3．与计入所有者权益项目相关的所得税
影响                                                                                                                                               
4．其他                                                                                                                                               
上述（一）和（二）小计                                                                                                                                               









项        目        本年金额        上年金额
        归属于母公司所有者权益       


少数 股东 权益       


所有者 权益 合计        归属于母公司所有者权益       


少数 股东 权益       


所有者 权益 合计
       

实收 资本
(或股本)       
资 本 公 积       
减： 库 存 股       
盈 余 公 积        一
般 风 险 准 备       
未 分 配 利 润       


其 他                       

实收 资本
(或股本)       
资 本 公 积       
减： 库 存 股       
盈 余 公 积        一
般 风 险 准 备       
未 分 配 利 润       


其 他               
（三）所有者投入和减少资本                                                                                                                                               
1.  所有者投入资本                                                                                                                                               
2．股份支付计入所有者权益的金额                                                                                                                                               
3．其他                                                                                                                                               
（四）利润分配                                                                                                                                               
1．提取盈余公积                                                                                                                                               
2.提取一般风险准备                                                                                                                                               
3．对所有者（或股东）的分配                                                                                                                                               
4．其他                                                                                                                                               
（五）所有者权益内部结转                                                                                                                                               
1．资本公积转增资本（或股本）                                                                                                                                               
2．盈余公积转增资本（或股本）                                                                                                                                               
3．盈余公积弥补亏损                                                                                                                                               
4．其他                                                                                                                                               
四、本年年末余额                                                                                                                                               




三、合并报表附注

企业应当按照规定披露附注信息，主要包括下列内容：
（一）企业集团的基本情况
（二）财务报表的编制基础
（三）遵循企业会计准则的声明
（四）重要会计政策和会计估计

（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明
（六）报表重要项目的说明
（七）或有事项
（八）资产负债表日后事项

（九）关联方关系及其交易
（十）风险管理
以上（一）至（十）项，应当比照《企业会计准则第 30 号——财务报 表列报》应用指南的相关规定进行披露。
合并现金流量表，还应遵循《企业会计准则第 31 号——现金流量表》应用 指南的相关规定进行披露。
（十一）母公司和子公司信息
1．子公司有关信息的披露格式如下：

子公司名称        注册地        业务性质        注册资本        本企业合计持
股比例        本企业合计享有的表决权
比例
1．                                       
……                                       

2．母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因。
3．母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上 的表决权但未能对其形成控制的原因。
4．子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司编制合 并财务报表的处理方法。
5．子公司与母公司会计期间不一致的，母公司编制合并财务报表的处理方法。

6．本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、 注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成 为子公司的原因。
原子公司在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和 所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金 额。
7．子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。
8．作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质、业务 活动等。



《企业会计准则第34号——每股收益》应用指南

一、发行在外普通股加权平均数的计算 根据本准则第五条规定，计算发行在外普通股加权平均数，作为权数的已发行时间、报告期时间和已回购时间通常按天数计算；在不影响 计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法，如按月数计算。
二、稀释每股收益的计算 根据本准则第七条规定，企业存在稀释性潜在普通股的，应当计算
稀释每股收益。潜在普通股主要包括：可转换公司债券、认股权证和股 份期权等。
（一）可转换公司债券。对于可转换公司债券，计算稀释每股收益 时，分子的调整项目为可转换公司债券当期已确认为费用的利息等的税 后影响额；分母的调整项目为假定可转换公司债券当期期初或发行日转 换为普通股的股数加权平均数。
（二）认股权证和股份期权。根据本准则第十条规定，认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀 释性。
计算稀释每股收益时，作为分子的净利润金额一般不变；分母的调 整项目为按照本准则第十条中规定的公式所计算的增加的普通股股数， 同时还应考虑时间权数。
公式中的行权价格和拟行权时转换的普通股股数，按照有关认股权证合同和股份期权合约确定。公式中的当期普通股平均市场价格，通常按照每周或每月具有代表性的股票交易价格进行简单算术平均计算。在股票价格比较平稳的情况下，可以采用每周或每月股票的收盘价作为代 表性价格；在股票价格波动较大的情况下，可以采用每周或每月股票最 高价与最低价的平均值作为代表性价格。无论采用何种方法计算平均市 场价格，一经确定，不得随意变更，除非有确凿证据表明原计算方法不 再适用。当期发行认股权证或股份期权的，普通股平均市场价格应当自 认股权证或股份期权的发行日起计算。
（三）多项潜在普通股
根据本准则第十二条规定，稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度 从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。其 中“稀释程度”，根据不同潜在普通股转换的增量股的每股收益大小进行 衡量，即：假定稀释性潜在普通股转换为普通股时，将增加的归属于普 通股股东的当期净利润除以增加的普通股股数加权平均数所确定的金额。在确定计入稀释每股收益的顺序时，通常应首先考虑股份期权和认股权证的影响。 每次发行的潜在普通股应当视为不同的潜在普通股，分别判断其稀释性，而不能将其作为一个总体考虑。

三、计算每股收益时应考虑的其他调整因素

（一）企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增 加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但不影响所有者权益 总额，也不改变企业的盈利能力。企业应当在相关报批手续全部完成后， 按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产 负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。

（二）企业当期发生配股的情况下，计算基本每股收益时，应当考 虑配股中包含的送股因素，据以调整各列报期间发行在外普通股的加权 平均数。计算公式如下：
每股理论除权价格＝（行权前发行在外普通股的公允价值＋配股收 到的款项）÷行权后发行在外的普通股股数调整系数=行权前每股公允价值÷每股理论除权价格
因配股重新计算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益÷调 整系数
本年度基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷（行权前发 行在外普通股股数×调整系数×行权前普通股发行在外的时间权数＋行 权后发行在外普通股加权平均数）
存在非流通股的企业可以采用简化的计算方法，不考虑配股中内含 的送股因素，而将配股视为发行新股处理。
四、以合并财务报表为基础计算和列报每股收益 本准则第三条规定，合并财务报表中，企业应当以合并财务报表为
基础计算和列报每股收益。其中，计算基本每股收益时，分子为归属于 母公司普通股股东的合并净利润，分母为母公司发行在外普通股的加权 平均数。



《企业会计准则第 35 号——分部报告》应用指南

一、主要报告形式和次要报告形式 根据本准则第十三条规定，企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。在确定分部信息的主要报告形式和次要报告形 式时，应当以企业的风险和报酬的主要来源和性质为依据，同时结合 企业的内部组织结构、管理结构以及向董事会或类似机构的内部报告 制度。企业的风险和报酬的主要来源和性质，主要与其提供的产品或劳 务，或者经营所在国家或地区密切相关。企业在分析其所承担的风险 和报酬时，应当注意以下相关因素：（1）所生产产品或提供劳务的性 质、过程、客户类型、销售方式等；（2）所生产产品或提供劳务受法 律、行政法规的影响等；（3）所处经济、政治环境等。
企业的内部组织结构、管理结构以及向董事会或类似机构内部报告制度的安排，通常会考虑或结合企业风险和报酬的主要来源和性质 等相关因素。
二、分部收入 根据本准则第十四条规定，分部收入是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部收入主要由可归属于分部的对外 交易收入构成，通常为营业收入，下列项目不包括在内：
（一）利息收入和股利收入，如采用成本法核算的长期股权投资的股利收入（投资收益）、债券投资的利息收入、对其他分部贷款的利息收入等。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。

（二）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利 润中应享有的份额以及处置投资产生的净收益。但是，分部的日常活 动是金融性质的除外。
（三）营业外收入，如处置固定资产、无形资产等产生的净收益。 三、分部费用 根据本准则第十四条规定，分部费用是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部费用主要由可归属于分部的对外 交易费用构成，通常包括营业成本、营业税金及附加、销售费用等， 下列项目不包括在内：
（一）利息费用，如发行债券、向其他分部借款的利息费用等。 但是，分部的日常活动是金融性质的除外。
（二）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损 失中应承担的份额以及处置投资发生的净损失。但是，分部的日常活 动是金融性质的除外。
（三）与企业整体相关的管理费用和其他费用。但是，企业代所 属分部支付的、与分部经营活动相关的、且能直接归属于或按合理的 基础分配给该分部的费用，属于分部费用。
（四）营业外支出，如处置固定资产、无形资产等发生的净损失。

（五）所得税费用。


《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》应用指南
一、权益工具及所有者权益
（一）权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的 资产中的剩余权益的合同。比如，企业发行的普通股，以及企业发行 的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证 等。
企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本溢价）等。其中，交易费 用是可直接归属于发行权益工具新增的外部费用，包括支付给代理机 构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
（二）企业发行的权益工具通常构成所有者权益的重要组成内容。 所有者权益包括股本（或实收资本）、资本公积（含股本溢价或资本溢 价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润。商业银行、保险公司、 证券公司等金融机构在净利润中提取的一般风险准备，也构成其所有 者权益。
其他资本公积，是指股本溢价（或资本溢价）以外的资本公积， 主要包括以下内容：
1．可供出售金融资产公允价值变动；
2．企业根据以权益结算的股份支付协议授予职工或其他方的权益 工具的公允价值；
3．现金流量套期中，有效套期工具的公允价值变动；
4．长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动引起的长期股权投资账面价值的变动；

5．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地 产时，转换日投资性房地产的公允价值大于原账面价值的差额。
（三）企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少 所有者权益。
股份有限公司按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资 的，按注销股票面值总额减少股本，购回股票支付的价款（含交易费 用）超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公 积和未分配利润；购回股票支付的价款低于面值总额的，低于面值总 额的部分增加资本公积（股本溢价）。
（四）企业对权益工具持有方的各种分配（不包括股票股利），如 现金股利，应当减少所有者权益。
（五）企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）
既含有负债成份，又含有权益成份。对这些金融工具，应在初始确认 时，将相关负债和权益成份进行分拆，先对负债成份的未来现金流量 进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行收入扣除负债成份 初始金额的差额确认权益成份的初始确认金额。发行非衍生金融工具 发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按其初始确认金额 的相对比例进行分摊。
二、金融资产和金融负债的相互抵销 根据本准则第十三条规定，金融资产和金融负债应当在资产负债
表内分别列示，通常不得相互抵销。 以下列举了金融资产和金融负债不应相互抵销的交易或事项：
（一）企业将浮动利率长期债券与收取浮动利息、支付固定利息
的互换组合在一起，合成为一项固定利率长期债券。这种组合的各单项金融工具形成的金融资产或金融负债不能相互抵销。

（二）企业将某项金融资产充作金融负债的担保物，该金融资产 不能与被担保的金融负债抵销。
（三）企业与外部交易对手进行多项金融工具交易，同时签订“总 抵销协议”。根据该协议，一旦某单项金融工具交易发生违约或解约， 企业可以将所有金融工具交易以单一净额进行结算，以减少交易对手 可能无法履约造成损失的风险。在这种情况下，只有交易对手违约或 解约时，相关的金融资产和金融负债可以相互抵销；否则，不得相互 抵销。
（四）保险公司在保险合同下的应收分保保险责任准备金，不能 与相关保险责任准备金抵销。



《企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》应用指南
一、首次执行日采用追溯调整法有关项目的处理

（一）预计的资产弃置费用 根据本准则第七条规定，企业在预计首次执行日前尚未计入资产
成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初 始确认时适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成 本，据此计算确认应补提的固定资产折旧（或油气资产折耗），同时 调整期初留存收益。
折现率的选择应当考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因 素的影响。
预计弃置费用的范围，适用《企业会计准则第  4  号——固定资 产》、《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》等限定的资产 范围。
（二）可行权日在首次执行日或之后的股份支付 根据本准则第十条规定，授予职工以权益结算的股份支付，应当
按照权益工具在授予日的公允价值调整期初留存收益，相应增加资本 公积；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次 执行日的公允价值计量。
授予职工以现金结算的股份支付，应当按照权益工具在等待期内 首次执行日之前各资产负债表日的公允价值调整期初留存收益，相应增加应付职工薪酬。上述各资产负债表日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。 授予其他方的股份支付，在首次执行日比照授予职工的股份支付处理。

（三）所得税 根据本准则第十二条规定，在首次执行日，企业应当停止采用应
付税款法或原纳税影响会计法，改按《企业会计准则第 18 号——所 得税》规定的资产负债表债务法对所得税进行处理。
原采用应付税款法核算所得税费用的，应当按照企业会计准则相 关规定调整后的资产、负债账面价值与其计税基础进行比较，确定应 纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的税率计算递延所得 税负债和递延所得税资产的金额，相应调整期初留存收益。
原采用纳税影响会计法核算所得税费用的，应当根据《企业会计 准则第18号——所得税》的相关规定，计算递延所得税负债和递延所 得税资产的金额，同时冲销递延税款余额，根据上述两项金额之间的 差额调整期初留存收益。
在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款 抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税 所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。
（四）金融工具的分拆 根据本准则第十七条规定，对于嵌入衍生金融工具，按照《企业
会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具中分拆的，应当在首次执行日按其在该日的公允价值，将其从混合工具中分拆并单独处理。首次执行日嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理 确定的，应当将该混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产或金融负债。
企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，在首次执行 日按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》进行分拆时，先 按该项负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额，再按该项 金融工具的账面价值扣除负债公允价值后的金额，作为权益成份的初 始确认金额。首次执行日负债成份的公允价值难以合理确定的，不应 对该项金融工具进行分拆，仍然作为负债处理。
二、首次执行日采用未来适用法有关项目的处理 根据本准则第四条规定，除本准则第五条至第十九条规定要求追
溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整，应当自首次执行日起采用 未来适用法。
（一）借款费用 对于处于开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过
相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶），以及 营造、繁殖需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的 生物资产，首次执行日之前未予资本化的借款费用，不应追溯调整。 上述尚未完成开发或尚未完工的各项资产，首次执行日及以后发生的 借款费用，符合《企业会计准则第 17 号——借款费用》规定的资本 化条件的部分，应当予以资本化。

（二）超过正常信用条件延期付款（或收款）、实质上具有融资

性质的购销业务 对于首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具
有融资性质的销售商品或提供劳务收入，比如采用分期收款方式的销 售，首次执行日之前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。首次 执行日后的第一个会计期间，企业应当将尚未确认但符合收入确认条 件的合同或协议剩余价款部分确认为长期应收款，按其公允价值确认 为营业收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内采 用实际利率法进行摊销。在确认收入的同时，应当相应地结转成本。 首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件 的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提 的折旧和摊销额，不再追溯调整。在首次执行日，企业应当以尚未支 付的款项与其现值之间的差额，减少资产的账面价值，同时确认为未 确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作 为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款
期限内采用实际利率法进行摊销。

（三）无形资产 首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经
费用化的开发支出，不应追溯调整；根据《企业会计准则第 6 号—— 无形资产》规定，首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产 确认条件的，应当予以资本化。
企业持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本，对于使用寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据《企业会计准则第 6 号——无形资产》的规定进行摊销。对于使用寿命不 确定的无形资产，在首次执行日后应当停止摊销，按照《企业会计准 则第 6 号——无形资产》的规定处理。
首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合
《企业会计准则第 6 号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资 产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原 资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计 准则第 6 号——无形资产》的规定处理。
（四）开办费

首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计 期间内全部确认为管理费用。
（五）职工福利费 首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬
（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认 应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职 工福利）之间的差额调整管理费用。
三、首份中期财务报告和首份年度财务报表的列报 根据本准则第二十条和第二十一规定，企业应当按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》、《企业会计准则第 31 号——现金流 量表》、《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》和《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》等准则及其应用指南的规定，编制首份中期财务报告和首份年度财务报表。

（一）首份中期财务报告和首份年度财务报表

1．首份中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金 流量表和附注，上年度可比中期的财务报表也应当按照企业会计准则 列报。
2．首份年度财务报表应当是一套完整的财务报表，至少包括资 产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。在首份 年度财务报表中，至少应当按照企业会计准则列报上年度全部比较信 息。
3．母公司执行企业会计准则、但子公司尚未执行企业会计准则 的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调 整子公司的财务报表。
母公司尚未执行企业会计准则、而子公司已执行企业会计准则 的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母 公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照企业会计准则 编制的财务报表直接合并。
（二）首份中期财务报告和首份年度财务报表的附注 企业在首份中期财务报告和首份年度财务报表的附注中，应当以
列表形式详细披露下列数据的调节过程：

1．按原会计制度或准则列报的比较报表最早期间的期初所有者 权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。
2．按原会计制度或准则列报的最近年度年末所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。
3．按原会计制度或准则列报的最近年度损益，调整为按企业会 计准则列报的损益。
4．比较中期期末按原会计制度或准则列报的所有者权益，调整 为按企业会计准则列报的所有者权益。
5．比较中期按原会计制度或准则列报的损益（可比中期和上年 初至可比中期期末累计数），调整为同一期间按企业会计准则列报的 损益。
执行企业会计准则后首份季报（或首份半年报），需要披露上述1 至 5 项数据的调节过程，其他季度季报（或半年报）只需提供上述4、5  项数据的调节过程。首份年度财务报表中只需提供上述  1  至  3项数据的调节过程。.